Jurisprudencia

Cabecera: TS Sala 3ª, 24-06-2021. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Determinación de a quién corresponde probar la realidad de los gastos de desplazamiento que justifican que no están sujetas al tributo las dietas de locomoción, manutención y estancia. No es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración -para su acreditación- deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de la actividad laboral. La condición de trabajador/administrador del perceptor de la dieta no determina per se que sea éste el que deba acreditar la realidad de los desplazamientos o de los gastos de manutención y estancia aunque, en atención a las circunstancias del caso, tal extremo pueda tener incidencia en la concreta acreditación del presupuesto de hecho determinante de la no sujeción de las sumas percibidas como dietas.
Jurisdicción: Contencioso-Administrativo
Origen: Tribunal Supremo
Fecha: 24/06/2021
Tipo resolución: Sentencia
Sala: Tercera Sección: Segunda
Número Sentencia: 919/2021 Número Recurso: 5161/2020
Numroj: STS 2694:2021
Ecli: ES:TS:2021:2694
Voces sustantivas: Impuesto sobre la renta de las personas físicas, Mandato, Onus probandi, Relaciones laborales, Administradores de la sociedad, Beneficios fiscales, Buena fe, Bonificaciones, Documento privado, Domicilio, Domicilio social, Exención, Hecho imponible, Ingresos a cuenta, Jornada laboral, Obligados tributarios, Obligaciones accesorias, Pagos a cuenta, Personas naturales, Retenciones e ingresos a cuenta, Renta, Residencia habitual, Seguridad jurídica, Base imponible del irpf, Beneficio fiscal, Contribuyente, Carta de naturaleza, Centro de trabajo, Costas del recurso, Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados, Dietas, Dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia, Documentos privados, Liquidación provisional, Lugar de trabajo, Obligaciones formales, Obligaciones tributarias, Rentas exentas, Tesorería
Voces procesales: Hechos impeditivos, Medios de prueba, Prueba, Recurso de casación, Admisión del recurso, Carga de la prueba, Disponibilidad y facilidad probatoria, Interés casacional, Mala fe o temeridad, Pretensiones de las partes, Pronunciamiento sobre costas, Nuevas pruebas


ENCABEZAMIENTO:

T R I B U N A L S U P R E M O
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Segunda
Sentencia núm. 919/2021
Fecha de sentencia: 24/06/2021
Tipo de procedimiento: R. CASACION
Número del procedimiento: 5161/2020
Fallo/Acuerdo:
Fecha de Votación y Fallo: 22/06/2021
Ponente: Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara
Procedencia: T.S.J.ANDALUCIA CON/AD SEC.3
Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián
Transcrito por: LMR
R. CASACION núm.: 5161/2020
Ponente: Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara
Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián
TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Segunda
Sentencia núm. 919/2021
Excmos. Sres. y Excma. Sra.
D. Rafael Fernández Valverde, presidente
D. José Díaz Delgado
D. José Antonio Montero Fernández
D. Francisco José Navarro Sanchís
D. Isaac Merino Jara
Dª. Esperanza Córdoba Castroverde
En Madrid, a 24 de junio de 2021.
Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 5161/2020, interpuesto por don José Ángel López Aguilar, Procurador de los Tribunales, en nombre y representación de don Luis Alberto, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Tercera) del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, de fecha 4 de junio de 2020, dictada en el recurso 367/2018, relativo a liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ["IRPF"] de los ejercicios 2011 a 2014.
Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada por el abogado del Estado.
Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara.

ANTECEDENTES DE HECHO:

PRIMERO.- Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.
1. Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia pronunciada el 4 de junio de 2020 por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, que desestimó el recurso 367/2018, deducido por el hoy recurrente en casación frente al acuerdo del Tribunal Económico-administrativo Regional ["TEAR"] de Andalucía, con sede en Sevilla, de 23 de marzo de 2018, desestimatorio de la reclamación económico-administrativa número NUM000 y acumuladas, interpuestas contra acuerdos de la Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, relativos a liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ["IRPF"] de los ejercicios 2011 a 2014.
2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, son los siguientes:
a) La Agencia Estatal de Administración Tributaria notificó a don Luis Alberto, las liquidaciones practicadas en concepto de IRPF, ejercicios 2011 a 2014 y sanciones derivadas de los mismos, en fechas 24 de octubre (liquidación correspondiente a 2014), los tres siguientes (2011, 2012 y 2013) en 7 de noviembre de 2016, y las sanciones en 23 y 31 de enero de 2017.
El obligado tributario, vistos los anteriores acuerdos, interpuso cinco reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, con fechas 22 de noviembre de 2016 y 10 de febrero de 2017.
La Administración, en las liquidaciones giradas, sometía a tributación, como rendimientos del trabajo, los importes de 15.850 euros, 18.000 euros, 14.997 euros y 12.852 euros abonados al aquí interesado, en concepto de dietas exoneradas de gravamen, durante los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014 respectivamente, por la entidad CAJISIERRA SL de la que la esposa del interesado es la administradora, al no justificarse suficientemente el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 17 LIRFPF y 9 RIRPF para que lo abonado por la entidad al interesado pueda considerarse exonerado de gravamen.
b) El TEAR de Andalucía desestimó, el 29 de diciembre de 2017, las reclamaciones interpuestas contra las liquidaciones por considerar que el interesado no aportaba pruebas suficientes del cumplimiento de los requisitos anteriormente señalados, pero estimó las interpuestas contra las sanciones al considerar insuficientemente motivado el juicio inculpatorio.
c) El interesado interpuso contra la resolución anterior, recurso contencioso administrativo que fue tramitado como procedimiento ordinario, con el número de autos 367/2018, dictándose sentencia por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Andalucía, con sede en Sevilla, el 4 de junio de 2020.
Respecto a la cuestión que nos ocupa, razona la sentencia de instancia en su fundamento jurídico tercero: "Para resolver la cuestión litigiosa debemos señalar que es el propio recurrente quien, tras la denuncia formal de su primer alegato, considera que en todo caso sí está suficientemente probado la justificación de los gastos abonados, por lo que procedería excluir las dietas percibidas de tributación. De modo que no vincula el que no se haya requerido expresamente a la sociedad pagadora con una posible indefensión o imposibilidad de prueba. A lo anterior, hay que añadir que efectivamente y como se señala en la contestación a la demanda, en los diversos expedientes de liquidación, el órgano de gestión requirió al contribuyente para que aportase la documentación que acreditase la realidad de los gastos por los que se le abonan las dietas.
Decimos lo anterior, por cuanto que dado el carácter revisor y de plena jurisdicción con el que actúa este Tribunal, nada impide que a la vista de lo resuelto en la resolución del TEARA y de lo pretendido por el recurrente, entremos a resolver sí quedan justificados los gastos de desplazamiento, manutención y estancia.
Y en este sentido debemos coincidir con la resolución impugnada a la hora de concluir que no se ha acreditado los desplazamientos realizados por el recurrente y los motivos de esos supuestos desplazamiento, así como si se emplearon medios de transporte públicos o privados; la realidad de las estancias en hoteles por la necesidad de pernoctar, faltando las pruebas documentales esenciales que las acreditan; y quedando con lo anterior huérfano de toda justificación los demás gastos de manutención, que no aparecen devengados en modo alguno".
SEGUNDO.- Preparación y admisión del recurso de casación.
1. El procurador D. José Ángel López Aguilar, en representación de D. Luis Alberto, presentó escrito de 23 de julio de 2020 preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 4 de junio del mismo año.
2. En dicho escrito, la representación procesal del Sr. Luis Alberto identificó como normas infringidas: (i) el artículo 17.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) ["LIRPF"]; (ii) el artículo 9 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF (BOE de 31 de marzo) ["RIRPF"] en consonancia con el artículo 105.1 LIRPF y los artículos 3 y 108.2.c) RIRPF; (iii) el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"]; y (iv) 14 de la Constitución española ["CE"].
3. La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 27 de julio de 2020 y la Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo lo admitió en otro de 19 de noviembre de 2020, en el que aprecia que concurre en este recurso de casación la presunción de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia prevista en el artículo 88.3.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa (BOE de 14 de julio [LJCA]), precisando que la cuestión que presenta ese interés es la siguiente:
" Establecer a quién corresponde la carga de probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia en restaurantes y hoteles y demás establecimientos de hostelería, si al empleador o al empleado, respecto de la exención relativa a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, en relación con la determinación de los rendimientos íntegros del trabajo en la base imponible del IRPF.
3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación: (i) el artículo 9 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo por el que se aprueba el reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; (ii) el artículo 17.1.d) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; (iii) el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; (iv) el artículo 14 de la Constitución española. Y ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-administrativa".
Señala el auto que esta cuestión es idéntica a aquellas planteadas en los recursos de casación RCA/2097/2018, 4258/2018, 4304/2018 y 4002/2018, admitidos por AATS de 4 de julio de 2018 (ES:TS:2018:7667 A), 3 de octubre de 2018 (ES:TS:2018:10381A) y 24 de octubre de 2018 (ES:TS:2018:11220A y ES:TS:2018:11190A) habiendo sido resuelta por sentencia de la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dictada el 29 de enero de 2020 en el RCA/4258/2018: ES:TS:2020:211, en un sentido coincidente al que aquí propugna la parte recurrente.
TERCERO.- Interposición del recurso de casación.
1. La representación procesal de don Luis Alberto interpuso el recurso de casación mediante escrito de 18 de enero de 2021, que observa los requisitos legales pertinentes.
2. En el escrito de interposición, la parte recurrente manifiesta su conformidad con la existencia de identidad entre la cuestión debatida en este recurso y las que se ventilaron en los recursos enumerados en el auto de admisión, formulando finalmente la concreción de sus pretensiones casacionales:
"La pretensión instada y los pronunciamientos solicitados son la estimación en su totalidad del Recurso Contencioso-Administrativo formulado en la instancia, anulando la sentencia de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Sevilla, de fecha 4 de junio del 2020, sentencia número 923/202, acordando en su lugar la íntegra estimación del Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto en la instancia, declarando que los acuerdos dictados por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía no son ajustados a derecho y, consecuentemente, declarar la nulidad de las liquidaciones objeto de recurso emitidas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria a cargo de mi representado, al que debe exonerarse de cualquier responsabilidad al respecto, todo ello con imposición de las costas de la instancia a la Administración demandada".
CUARTO.- Oposición al recurso de casación del demandado en la instancia.
El Abogado del Estado se ha opuesto al recurso de casación mediante escrito de 2 de marzo de 2021, que observa los requisitos legales. En dicho escrito, solicita de esta Sala que "dicte sentencia que DESESTIME el presente recurso de casación y confirme la sentencia impugnada, sin perjuicio de las formulaciones de interpretación jurisprudencial que desee establecer" y todo ello "sin perjuicio de la doctrina jurisprudencial manifestada en la STS 96/ 2020".
QUINTO.- Señalamiento para deliberación, votación y fallo.
Mediante providencia de 5 de marzo de 2021, de conformidad de lo previsto en el artículo 92.6 LJCA, la Sala acordó que no ha lugar a la celebración de vista pública, al considerarla innecesaria atendiendo a la índole del asunto.
Por providencia de 27 de abril de 2021, la Sala designó como ponente al Excmo. Sr. Don Isaac Merino Jara, señalando para la deliberación, votación y fallo de este recurso el día 22 de junio de 2021, comenzando la deliberación en la fecha señalada, con el resultado que a continuación se expresa.

FUNDAMENTOS DE DERECHO:

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.
Razona la defensa de la parte recurrente, que las infracciones en las que incurre la sentencia que nos ocupa, han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la misma, pues "considera errónea la interpretación que hace el Tribunal de Instancia del artículo 9 RIRPF, al declarar que la carga de probar la realidad de los desplazamientos y gastos de comidas y estancias recae sobre el empleado, en cuanto que considera que la justificación exigida no es una obligación autónoma de la del pagador y desligada de la del contribuyente, sin que aluda a quien ha de confeccionar, a instancias de éste, la justificación, siendo el contribuyente quien debe acreditar el desplazamiento y justificar su razón o motivo a través de lo que el pagador indique al respecto", separándose de la doctrina emanada de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en sentencias de 29 de enero de 2020 (rec. cas. 4258/2018;ES:TS:2020:311, de 6 de febrero de 2020 (rec. cas. 2097/2018; ES:TS:2020:352) y de 8 de mayo de 2020 (rec.cas. 429/2020; ES:TS:2020:954).
Efectivamente, como acabamos de señalar, la cuestión ha sido ya resuelta por la Sección Segunda de esta Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo en la sentencia de la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dictada el 29 de enero de 2020 en el RCA/4258/2018: ES:TS:2020:211, en un sentido coincidente al que aquí propugna la parte recurrente.
Como se indica en el auto de admisión, en particular, nuestra sentencia de 18 de mayo de 2020 (rec. cas. 4002/2018; ES:TS:2020:954) ha examinado la circunstancia de que el trabajador que percibe las dietas sea, al mismo tiempo, administrador de la sociedad pagadora de las mismas.
En la referida sentencia se afirmó:
"(...) no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral".
Y en relación con la pregunta formulada en el auto de admisión del recurso en virtud de la cual se cuestionaba: "[s]i la contestación a la pregunta anterior ha de ser distinta de considerarse que el perceptor de las dietas es, al mismo tiempo, administrador de la sociedad que las abona", la sentencia referida indica:
"(...) no podemos responder a la segunda cuestión que suscita el auto de admisión en términos generales, sino en atención a las circunstancias concretas que concurran en cada caso.
(...) De lo hasta aquí razonado se desprende que esa condición de administrador podrá tener relevancia en cuanto a la acreditación de la realidad del presupuesto de hecho de las dietas en atención a las circunstancias del caso y, específicamente, a tenor de la forma de conducirse que haya tenido la Administración en el procedimiento de comprobación correspondiente.
Dicho de otro modo, la condición de trabajador/administrador del perceptor de la dieta no determina per se, que sea éste el que, ineluctablemente, deba acreditar la realidad de los desplazamientos o de los gastos de manutención y estancia.
Tal circunstancia puede, ciertamente, influir en la singular, casuística y concreta acreditación de aquella realidad; pero ello dependerá, insistimos, de varios factores, como, a título de ejemplo, (i) el contenido de los requerimientos efectuados, (ii) la expresión -o no- en los mismos de la condición en que tales requerimientos se dirigen al perceptor, (iii) el conocimiento por el interesado de la relevancia de su condición de responsable de la empresa a efectos de contestarlos y, sobre todo, (iv) de la constatación de las específicas funciones que ostenta el perceptor de la dieta en la entidad y su relevancia a la hora de tomar las decisiones correspondientes sobre la necesidad de los desplazamientos.
Lo que no es suficiente -insistimos- es efectuar el requerimiento al interesado como persona natural y con ocasión de la comprobación de su impuesto sobre la renta de las personas físicas y, después, manifestar que no es suficiente la acreditación porque -al ser administrador de la empresa pagadora- debió aportar más datos de los que legal y reglamentariamente le son exigibles como sujeto pasivo del tributo y a tenor de las reglas generales sobre distribución de la carga de la prueba que ya hemos determinado".
SEGUNDO. - Remisión a la sentencia núm. 96/2020 de 29 de enero, recaída en el recurso de casación 4258/2018 .
A la vista de lo señalado en el apartado precedente, por seguridad jurídica y por unidad de doctrina, reproducimos aquí lo dicho en los fundamentos de derecho tercero a quinto de la sentencia señalada en los que aborda, en primer lugar, la doctrina sobre la carga de la prueba; en segundo lugar, la plasmación de la doctrina de la carga de la prueba en el caso que nos ocupa y, por último, la controversia conforme a los antecedentes obrantes.
"TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.
Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto, el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración, la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario, las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios, que no están al alcance del sujeto pasivo.
CUARTO. - Plasmación de la doctrina de la carga de la prueba en el caso que nos ocupa.
Conforme a lo dispuesto en el art. 17.1.d) de la LIRPF, en relación con el art. 9 del RIRPF, se comprende dentro del concepto de rendimientos íntegros de trabajo sujetos al impuesto, aparte de otros, "Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan". Esto es, con carácter general se prevé que dietas y asignaciones para resarcir los gastos de locomoción, de manutención y de estancia en que incurre el trabajador están sujetos a gravamen, si bien se exceptúan, se excluyen, lo que constituye en puridad un supuesto de no sujeción, aquellos que en definitiva no retribuyen el trabajo del empleado, sino que vienen a suplir o indemnizar los gastos en que este tiene en el desarrollo de su trabajo cuando concurren una serie de requisitos y dentro de los límites cuantitativos contemplados reglamentariamente.
En lo que respecta a los gastos de manutención - en otros como en locomoción se exige factura o documento equivalente o justificación-, que constituyen el núcleo del debate, los requisitos previstos reglamentariamente se concretan en desarrollo del trabajo personal en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, considerándose gastos normales de manutención -y estancias, que deben justificarse- en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, cuando no se pernocte en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, y dentro del territorio español, los que no excedan de 26,67 euros -los que excedan, claro está, y así se dispone reglamentariamente, están sujetos al gravamen como rendimientos de trabajo y al sistema de retenciones-. Debiendo el pagador acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo, como mandata el art. 9 del RIRPF.
Aplicando las reglas sobre la carga de la prueba modelada jurisprudencialmente, anteriormente vistas, en principio, le corresponde al contribuyente acreditar las circunstancias determinantes de la no sujeción. Pero es necesario hacer una precisión, cual es de que estamos hablando de una relación, como no puede ser de otro modo, entre obligado tributario, en este caso contribuyente de IPRF, y Administración Tributaria, y es en esta relación en la que tiene cabida las reglas de la carga de la prueba a la que venimos refiriendo, en el sentido, de que es una de estas dos partes que conforman la citada relación a la que va a corresponder la prueba de que los gastos por manutención están o no sujetos. El pagador, respecto de esta relación, en puridad resulta un extraño, sin perjuicio del papel que normativamente se le va a asignar en el juego de la carga de la prueba.
En definitiva, las reglas sobre la carga de la prueba, tanto en su regla general, como en las matizaciones o excepciones vistas, deben necesariamente vincularse a la concreta relación tributaria y a las obligaciones que asumen las partes. Existe, por un lado, una obligación tributaria principal entre contribuyente, sujeto pasivo por IRPF y Administración Tributaria. Por otro, coexiste una obligación accesoria directamente vinculada con aquella entre el retenedor-pagador que asume determinadas obligaciones, de carácter formal y material, con la Administración Tributaria, en función de la concreta obligación tributaria principal y de las que derivan consecuencias cuyo análisis resulta necesario para determinar si es de aplicación la regla general o debe ser matizada e incluso alterada, en tanto que como se ha indicado la misma cede, en determinados supuestos, bajo los principios de la disponibilidad y de la facilidad probatoria, de suerte que le correspondería a la Administración la carga de la prueba cuando dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo. En este contexto es en el que se incardina el mandato que hace recaer sobre el pagador la acreditación del día y lugar del desplazamiento y su razón o motivo, pero en todo caso distinguiendo entre relación tributaria principal y la accesoria del retenedor, como luego se dirá.
Efectivamente, el pagador al que hace referencia el art. 9 del RIRPF, coincide con la figura del retenedor, el cual asume, como se ha indicado, una serie de obligaciones sustantivas y formales, propias y distintas de las que corresponden al contribuyente, pues frente al deber de este de declarar las rentas obtenidas, art. 96 de la LIRPF y 61 del RIRPF, el retenedor tiene la obligación de retener e ingresar las cuantías retenidas, así como declarar la existencia de estas retenciones, art. 105 de la LIRPF, debiendo presentar declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de los mismos, además presentará una declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta, estando obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados. El desarrollo de estas obligaciones del retenedor se recoge en el art. 108 del reglamento, que en lo que ahora interesa y respecto de la declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados, además de otros datos, debe incluir la "Renta obtenida, con indicación de la identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas", y a favor del contribuyente le viene obligado normativamente a "expedir certificación acreditativa de las retenciones practicadas o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deben incluirse en la declaración anual a que se refiere el apartado anterior".
Una circunstancia más ha de valorarse, en tanto que la lógica de las relaciones laborales de contenido extrafiscal, junto a las facultades de dirección y organización empresarial, impone, y así se positiviza reglamentariamente, que sea el empleador que dirige y organiza la actividad laboral el que a efectos fiscales defina y delimite, en principio, los gastos y asignaciones por locomoción, gastos normales de manutención y estancia excluidos, esto es no sujetos al gravamen por IRPF.
A lo anterior debe añadirse que el art. 34.1.h) de la LGT, "Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó", en relación con el art. 99.2 de dicho texto, "Los obligados tributarios pueden rehusar la presentación de los documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria y de aquellos que hayan sido previamente presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante. Se podrá, en todo caso, requerir al interesado la ratificación de datos específicos propios o de terceros, previamente aportados", permite discernir el derecho de los contribuyentes a no aportar documentos ya presentados o que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante. Lo cual en el presente se traduce en que el contribuyente no venía obligado a aportar aquellos documentos que constituían las obligaciones formales del pagador, antes referidas, cuyo contenido alcanzaba a las dietas exceptuadas del gravamen.
Por todo ello, ha de convenirse que es la Administración, con facultades para proceder a la regularización y, claro está, no obligada a acoger acríticamente los datos aportados por el contribuyente, y que ha de servir con objetividad los intereses generales, art. 103.1 CE, ante una regulación del sistema de retenciones, que procura el acopio y traslado previamente a la Administración de todos los datos para concluir sobre si determinadas dietas y asignaciones están o no sujetas al gravamen, la que asume, por la facilidad probatoria y disponibilidad de los datos aportados por el retenedor, la carga de la prueba. No le basta, pues, a la Administración con estar inactiva -siempre en el caso de que se hayan cumplido por pagador y contribuyente las obligaciones formales que les incumben, en tanto que en otro caso el principio general de la carga de la prueba no se vería alterado, puesto que tales circunstancias conllevan que decaiga la disponibilidad y facilidad de la prueba de la Administración-. Al contribuyente no le puede exigir la aportación de datos que ya deben constarle documentalmente a la propia Administración. Es el retenedor-pagador al que legalmente se le impone los deberes formales vistos, que conlleva que la Administración posea todos los datos al efecto sobre dietas y asignaciones pagadas a los trabajadores del empleador; sin que la Administración pueda hacer recaer sobre el contribuyente un deber que le resulta ajeno, pues por mandato legal se le impone al retenedor-pagador, como se ha visto, al que conforme, art. 9 del RIRPF, además, le corresponde "acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo".
Dicho lo anterior la cuestión con interés casacional tal y como se formula por la Sección Primera, precisa de cierta matización; recordemos que el tenor de la cuestión es "Establecer a quién corresponde la carga de probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia en restaurantes y hoteles y demás establecimientos de hostelería, si al empleador o al empleado, respecto de la exención relativa a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, en relación con la determinación de los rendimientos íntegros del trabajo en la base imponible del IRPF"; dado el objeto del debate, pues no puede obviarse que lo que se dilucida es si determinadas cantidades por dietas o asignaciones, en este caso sólo por manutención, percibidas por el contribuyente están o no sujetas conforme dispone el art. 17 de la LIRPF en relación con los requisitos y cuantía que prevé el art. 9 del RIRPF, se incardina dentro de lo que es la relación tributaria principal entre el contribuyente y la Administración Tributaria, de suerte que determinar si las cantidades percibidas por manutención están o no sujetas y por tanto susceptible de ser gravada es una cuestión que afecta a los sujetos de la relación tributaria en exclusividad, y por ende, la acreditación de la concurrencia o no de los requisitos previstos en el art. 9 del RIRPF para excluir o no dichas dietas y asignaciones del gravamen le corresponde a los sujetos de la relación tributaria principal. Lo dicho anteriormente, en cuanto a la carga de la prueba y a cuál de las partes correspondía asumirla, debe entenderse en el contexto que se ha delimitado en función del debate suscitado y de las pretensiones de las partes, que en este se concretan en el interés del contribuyente de excluir del gravamen las asignaciones percibidas por manutención y en el interés de la Administración de sujetar a gravamen dichas sumas; en otras palabras, resulta un debate falso centrar la cuestión en la determinación de si la carga de la prueba de la sujeción de las retribuciones que han sido declaradas por el pagador como dietas exceptuadas de gravamen corresponde a este o al perceptor de las mismas, puesto que el debate a considerar es a quién le corresponde la carga de la prueba de la sujeción de dichas cantidades o al sujeto pasivo del impuesto o a la Administración Tributaria.
Pues bien, en el citado contexto, conforme a los razonamientos anteriormente realizados, corresponde a la Administración la carga de la prueba dirigida a acreditar la sujeción de dichas asignaciones -siempre que se haya cumplimentado por retenedor y perceptor los deberes formales a los que vienen obligados-; que pasa, entre otras circunstancias, por acreditar la inexistencia del desplazamiento o que este se debió a una razón o motivo ajeno a la actividad económica o trabajo que se presta -lo cual resulta de suma facilidad para la Administración, en tanto que, en su poder deben estar la totalidad de los documentos al efecto, le basta con el simple cotejo de los documentos en su poder con la acreditación que le corresponde al pagador, sin perjuicio de que se pueda valer de cuantos medios de prueba se autorizan-.
Es el reglamento el que advierte, como se ha dejado dicho, que es el pagador el que debe acreditar el día y lugar del desplazamiento, en definitiva, su realidad, así como su razón o motivo, esto es su vinculación con la relación laboral de la que se obtiene los rendimientos. Por tanto, no pudiendo exigir la Administración al contribuyente documentos que ya estén en su posesión -ni aquellos respecto de gastos que no precisan justificación conforme al art. 9 del reglamento-, y haciendo recaer normativamente el deber del pagador de acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo, a estos efectos el contribuyente no asume más deber que cumplimentar su declaración aportando los certificados expedidos por la empresa, que de no resultar suficientes para la Administración para discernir sobre la sujeción o no de asignaciones y dietas deberá dirigirse al empleador para hacer prueba sobre dichos extremos a los efectos de la exclusión prevista en el art. 17 de la LIRPF, pues es al pagador al que se le impone reglamentariamente dicho deber. Todo ello en el buen entendimiento que siendo necesaria en todo caso la intervención del pagador para dicha acreditación, que supone en definitiva acreditar la realidad del desplazamiento, de no alcanzarse dicho objetivo por imposibilidad o insuficiencia de la acreditación, en modo alguno queda perjudicado el derecho del contribuyente de valerse de cuantos medios probatorios se autorizan legalmente para hacer prueba sobre dichos extremos; y sin perjuicio de que habiéndose producido la acreditación por parte del pagador de día y lugar del desplazamiento y de su razón o motivo, esto es acreditada la realidad del desplazamiento, se perjudique el derecho de la Administración de determinar si estamos o no ante gastos o asignaciones excluidos, en tanto que el fundamento y fin de la exclusión no es otro que cubrir los gastos que el trabajador-perceptor tiene necesidad de hacer en el desarrollo de su actividad laboral, lo que exige la correlación entre gastos necesarios y desplazamientos realizados para el desarrollo de la actividad.
Hechas las anteriores matizaciones, ha de concluirse que no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral.
QUINTO.- Resolución de la controversia conforme a los antecedentes obrantes.
Cabe insistir en que la doctrina de la carga de la prueba opera en cuanto no existe prueba sobre los presupuestos fácticos.
En el caso que nos ocupa, procede examinar primero si hubo prueba suficiente a fin de determinar la sujeción o no de las asignaciones por manutención devengados a favor del recurrente; y en caso negativo o de persistir las dudas, entonces sí, procede la aplicación de las reglas de la carga de la prueba, con las matizaciones antes referidas.
Como se refleja en el auto de admisión la sentencia de instancia resuelve el caso concreto remitiéndose a lo resuelto en la sentencia 595/2017, de 20 de diciembre, considerando que el actor ostenta la condición de responsable de administración y gestión de la entidad y la documentación aportada es la misma en ambos procedimientos. (..) Pues bien la sentencia de referencia recoge que el recurrente es socio trabajador de la cooperativa SEGRARO y desenvuelve su labor como veterinario y acude a las granjas de vacuno y percibe 26,67 euros/día para manutención, utiliza vehículos de la cooperativa por lo que no se genera gastos por los desplazamientos y sostiene que en todo caso la acreditación de los desplazamientos corresponde a la cooperativa presentar los documentos a propósito; sin solución de continuidad se remite a otras sentencias para solventar la cuestión nuclear de a quién corresponde la carga de acreditar las ayudas del gasto, hablando la ley del pagador. En definitiva, viene a confirmar la resolución del TEAR objeto del recurso contencioso administrativo, en base a sentencias que considera enjuicia un caso semejante, pero en las que existe importantes matizaciones fácticas como se recoge en la resolución del TEAR, inspirada en lo recogido en las liquidaciones giradas.
La resolución del TEAR, grosso modo, parte de la alegación de que el recurrente es responsable de administración de SEGRARO, supervisando la contabilidad y la fiscalidad de la entidad, así como llevando el control de la facturación y tesorería, realizando la cooperativa labores de gestión y administración para Xesga. Considera el TEAR que el obligado tributario no ha acreditado cuál es su centro de trabajo, siendo responsable de administración; aporta una relación de supuestos viajes a la entidad Xesga, que tiene su domicilio social en Ames y que es el mismo que la entidad que satisface sus rendimientos; no se aporta documento que acredite su jornada laboral de trabajo y las horas en las que se desarrolla el servicio, sin que haya acreditado que no es posible realizar sus comidas en su domicilio o residencia habitual, limitándose la empresa a multiplicar el número de días laborables para el trabajador por el máximo permitido de dietas, sin tener en cuenta las características particulares de cada desplazamiento; en algún caso el desplazamiento no dista más de 20 kms. del domicilio de la entidad pagadora, por lo que no ha quedado acreditado que sea necesario realizar las comidas habituales fuera de su domicilio. Señala que el contribuyente no presenta nuevas pruebas para acreditar la procedencia de la exención, y si bien no se exige justificante de la cuantía de los gastos de manutención, sin que se pruebe la necesidad de realizar las comidas principales fuera de casa. Añade que en relación a las pruebas aportadas son todas documentos privados elaborados por la propia entidad que no hacen prueba frente a terceros si no están avalados por soportes documentales correspondientes y acreditativos de la realidad y razón o motivo de los mismos.
Estos razonamientos como se ha indicado, los toma de las liquidaciones provisionales confeccionadas por la Administración Tributaria, de semejante contenido. En lo que ahora interesa, destacar que el examen y valoración de la prueba resulta parcial y analítico, siendo realmente importante la conclusión a la que le conduce los datos con los que cuenta, "el contribuyente no ha acreditado la realidad del desplazamiento ni el motivo ni que por razones de horario y jornada laboral y no ha podido realizar sus comidas habituales en lugar de residencia habitual". Esto es, hace recaer sobre el contribuyente la prueba de la realidad del desplazamiento y la vinculación del desplazamiento con el desarrollo de la actividad.
Pues bien, aparte de exigirle al contribuyente la acreditación de circunstancias al margen de las que el reglamento exige justificar, hemos de remitirnos a lo dicho anteriormente para resolver el supuesto que nos ocupa. Prescindiendo del caso concreto, en general, la prueba de la no sujeción corresponde acreditarla al contribuyente. Pero descendiendo al caso concreto que nos ocupa, se debe alterar la regla general de la carga de la prueba, puesto que conforme a las obligaciones formales legalmente impuestas al retenedor-pagador y el deber de declaración del contribuyente, la Administración debe tener en su poder la totalidad de los datos necesarios para determinar si deben ser o no excluidos dichos gastos de manutención y por ende a la misma corresponde probar la exclusión en base a los principios de facilidad y disponibilidad de la prueba. En el caso presente, la Administración no podía recabar del contribuyente aquellos documentos y, con ellos, los datos que obraban ya en su poder; y cuando llega a la conclusión de que el contribuyente no ha acreditado la realidad del desplazamiento ni el motivo ni razón del desplazamiento, en los términos vistos, conculca el art. 9 del RIRPF, puesto que debió dirigirse al efecto al pagador, pues no corresponde al empleado probar la realidad de los desplazamientos y los motivos o razón de los gastos de manutención, y la Administración para su acreditación debió dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar la realidad de que las cantidades abonadas al empleado por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, motivado o por razón del desarrollo de su actividad laboral. Lo cual debe llevarnos a estimar el recurso de casación.
En la sentencia de instancia, se deja constancia de la condición de socio-trabajador del contribuyente, con carácter general sin concretar su grado de participación o relación. Con referencia a otros pronunciamientos señala que ello le facilita el acceso a la documentación y que correspondía al recurrente en su condición de socio-trabajador la carga de probar si las cantidades percibidas reunían las exigencias legales y reglamentarias para poder ser cualificadas como ayudas de gastos. Ciertamente tal y como se hace constar y sin un análisis suficiente y adecuado, este dato en nada altera lo dicho hasta ahora. Ciertamente si hemos puesto el acento en que la regla general de la distribución de la carga de la prueba puede alterarse en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra, esto es, si se condiciona la distribución de la carga de la prueba en los supuestos de facilidad o disponibilidad de los elementos que hacen prueba sobre un hecho, puede resultar absolutamente relevante en cuanto a la alteración de las reglas de la carga de la prueba que en razón de la posición que el socio-trabajador, o en este caso cooperativista-trabajador, ocupe en el entramado empresarial, pero ello exige el examen de cada caso, sin apriorismos generalizados del que por la mera participación o, en este caso, por la mera condición de cooperativista-trabajador derive los referidos efectos de asumir la carga de la prueba el contribuyente. En este caso, como se ha dicho, se deja constancia del crudo dato, sin justificar dicha disponibilidad o facilidad".
Pues bien, adaptando el criterio jurisprudencial expresado y teniendo presente nuestra sentencia de 18 de mayo de 2020 (rec. cas. 4002/2018) en la que, como se ha reseñado en el fundamento primero, se daba la circunstancia de que el contribuyente tenía la doble condición de trabajador/administrador, debemos declarar que el hecho de que el contribuyente sea cónyuge de la administradora de la sociedad CAJISIERRA SL y, por ende, sea el que extiende los certificados correspondientes, no es razón suficiente para considerar que sea él y no la empresa la que debe acreditar los extremos objeto de controversia en el presente recurso.
TERCERO. - Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.
Por las razones expuestas en los fundamentos precedentes, procede declarar haber lugar al recurso de casación, lo cual llevado aparejada la estimación del recurso contencioso administrativo número 367/2018 interpuesto en nombre de don Luis Alberto, contra la resolución del TEAR de Andalucía de 29 de diciembre de 2017, relativa a las reclamaciones interpuestas contra las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2011 a 2014, resolución que se anula, y, con ella, los actos administrativos de los que trae causa.
CUARTO. - Pronunciamiento sobre costas.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.
A tenor del artículo 139.1 LJCA, respecto de las costas de la instancia, las dudas razonables sobre la interpretación de las normas aplicables, determina que cada parte abone las causadas a su instancia y las comunes por mitad".

FALLO:

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido
PRIMERO.- Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico segundo.
SEGUNDO.- Declarar haber lugar al recurso 5161/2020, interpuesto por don José Ángel López Aguilar, Procurador de los Tribunales en nombre y representación de don Luis Alberto, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Tercera) del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, de fecha 4 de junio de 2020, dictada en el recurso 367/2018, relativo a liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2011 a 2014., sentencia que se casa y anula.
TERCERO.- Estimar el recurso contencioso administrativo número 367/2018 interpuesto por don Luis Alberto, contra la resolución del El TEAR de Andalucía de 29 de diciembre de 2017, relativa a las reclamaciones interpuestas contra las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2011 a 2014, resolución que se anula y, con ella, los actos administrativos de los que trae causa.
CUARTO.- No formular pronunciamiento sobre las costas del recurso de casación, ni en la instancia.
Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.
Así se acuerda y firma.