Jurisprudencia

Cabecera: TS Sala 3ª, 29-10-2020. Regularización tributaria. Cambios sustanciales. Imputación temporal de la renta. Ejercicio de opción. No ha lugar cuando media una conducta infractora.
Jurisdicción: Contencioso-Administrativo
Origen: Tribunal Supremo
Fecha: 29/10/2020
Tipo resolución: Sentencia
Sala: Tercera Sección: Segunda
Número Sentencia: 1415/2020 Número Recurso: 4648/2018
Numroj: STS 3571:2020
Ecli: ES:TS:2020:3571
Voces sustantivas: Sociedades patrimoniales, Actuaciones inspectoras, Buena fe, Criterios de imputación, Derechos y garantías de los obligados tributarios, Devengo, Eficacia administrativa, Imputación de rentas, Obligados tributarios, Presunciones, Procedimiento de inspección, Principio de proporcionalidad, Principio de capacidad económica, Procedimiento sancionador, Reglas especiales, Regímenes especiales, Renta, Régimen aplicable, Seguridad jurídica, Vicios del consentimiento, Autoliquidación, Capacidad económica, Contribuyente, Embargo, Impuesto sobre sociedades, Imputación temporal, Irrevocabilidad, Marcas, Operaciones a plazo o con precio aplazado, Rebus sic stantibus, Regímenes especiales
Voces procesales: Recurso de casación, Interés casacional, Mala fe o temeridad, Principio de proporcionalidad, Pronunciamiento sobre costas


ENCABEZAMIENTO:

T R I B U N A L S U P R E M O
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Segunda
Sentencia núm. 1.415/2020
Fecha de sentencia: 29/10/2020
Tipo de procedimiento: R. CASACION
Número del procedimiento: 4648/2018
Fallo/Acuerdo:
Fecha de Votación y Fallo: 26/10/2020
Ponente: Excmo. Sr. D. José Antonio Montero Fernández
Procedencia: AUD.NACIONAL SALA C/A. SECCION 2
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo
Transcrito por: CAR
R. CASACION núm.: 4648/2018
Ponente: Excmo. Sr. D. José Antonio Montero Fernández
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo
TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Segunda
Sentencia núm. 1415/2020
Excmos. Sres. y Excma. Sra.
D. Nicolás Maurandi Guillén, presidente
D. José Díaz Delgado
D. Ángel Aguallo Avilés
D. José Antonio Montero Fernández
D. Francisco José Navarro Sanchís
D. Jesús Cudero Blas
D. Isaac Merino Jara
Dª. Esperanza Córdoba Castroverde
En Madrid, a 29 de octubre de 2020.
Esta Sala ha visto en su Sección Segunda, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados indicados al margen, el recurso de casación n.º 4648/2018, interpuesto por BAHIA DE ALICANTE, S.L., representada por la procuradora de los Tribunales Dª. María Isabel Campillo García, bajo la dirección letrada de Dº. Manuel Esclapez Escudero, contra sentencia de 2 de abril de 2018, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso nº. 73/2015, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 9 de octubre de 2014, que analiza los recursos interpuestos contra las resoluciones de 28 de noviembre de 2011 desestimatorias de sendos recursos de reposición interpuesto contra el acto administrativo de liquidación de 19 de septiembre de 2011 referentes al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006 y la sanción derivada del mismo.
Ha comparecido en el recurso de casación como parte recurrida la Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.
Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. José Antonio Montero Fernández.

ANTECEDENTES DE HECHO:

PRIMERO.- Resolución recurrida en casación.
En el recurso nº. 73/2016, seguido en la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 2 de abril de 2018, se dictó sentencia, cuya parte dispositiva es del tenor literal siguiente: " FALLO.- Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora Dª. María Isabel Campillo García en nombre y representación de BAHIA DE ALICANTE, S.L., contra resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, de 9 de octubre de 2014 (RG 1375/2012, 1376/2012, 2486/2012 y 2489/2012), la cual confirmamos por ser ajustada a Derecho. Con imposición de costas a la parte demandante".
SEGUNDO.- Preparación del recurso de casación.
Notificada dicha sentencia a las partes, por la procuradora de los Tribunales Dª. María Isabel Campillo García, en nombre y representación de BAHIA DE ALICANTE, S.L., se presentó escrito con fecha 21 de junio de 20128, ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, preparando recurso de casación, y la Sala, por auto de 29 de junio de 2018, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, como parte recurrente BAHIA DE ALICANTE, S.L., representada por la procuradora de los Tribunales Dª. María Isabel Campillo García, bajo la dirección letrada de Dº. Manuel Esclapez Escudero, y como parte recurrida la Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.
TERCERO.- Admisión del recurso.
Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 12 de diciembre de 2018, la admisión del recurso de casación, en el que aprecia que concurren en este recurso de casación las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia previstas en los apartados 3.a) y 2.c) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, precisando que:
"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
Determinar si, habiéndose regularizado la situación tributaria de un contribuyente en un procedimiento de inspección, provocando un cambio en el régimen sustantivo de tributación aplicable -y en particular un cambio en los criterios de imputación temporal de rentas-, el artículo 119.3 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria obliga a mantener la opción inicial manifestada por el contribuyente o permite que se ejerciten las nuevas o distintas opciones admitidas por la ley en el régimen de tributación aplicable tras la regularización inspectora.
3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; 14 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo [actual artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre)]; y 19.4 del Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo [actual artículo 11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre)]".
CUARTO.- Interposición del recurso de casación y oposición.
Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, la procuradora Dª. María Isabel Campillo García, en nombre y representación de BAHIA DE ALICANTE, S.L., por medio de escrito presentado el 8 de febrero de 2019, interpuso recurso de casación, en el que expuso que las normas infringidas por la sentencia impugnada son:
1.- El artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
2.- El artículo 14 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (actual artículo 14 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas).
3.- Los artículos 9.3 y 31.1 de la Constitución Española (CE).
Manifiesta que la regularización a Bahía de Alicante, S.L. deriva de la (a juicio de la Inspección) improcedente calificación de la entidad como sociedad patrimonial por lo que procede aplicar las reglas de tributación por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades. La cuestión que se suscita en el presente recurso se refiere a la imputación temporal de la renta derivada de una alteración patrimonial producida en 2004 que la entidad había imputado al ejercicio 2006, momento en que se percibe el precio aplazado, y que ahora, puesto que ha cambiado el régimen de tributación, pretende imputar a los ejercicios 2004 y 2005, que estarían prescritos. Si la Inspección considera que la sociedad debió aplicar el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, esa circunstancia faculta a la recurrente para aplicar el régimen de imputación temporal propio de ese Impuesto, lo que en caso de operaciones a plazo, significa que se aplique el criterio de caja. Y, en todo caso, si no se aplica directamente ese régimen, el obligado tributario estaría facultado para ejercitar la opción como consecuencia de ese cambio en el régimen de tributación.
Señala la recurrente que la Inspección no puede cuestionar la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales en los ejercicios 2004 y 2005, ya que no han sido objeto de comprobación; por tanto, las opciones ejercitadas en dicho periodo y que suponen el diferimiento de rentas al ejercicio 2006, que sí ha sido objeto de comprobación, en la medida en que se adoptaron sobre la base de un régimen fiscal distinto al que se propugna para 2006, han de quedar sin efecto. No puede existir vinculación a la opción ejercitada respecto a un régimen sustantivo, inaplicable según la Inspección, pues dicha vinculación se circunscribe a un régimen legal concreto que ha devenido inaplicable. La doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima no pueden operar para el contribuyente si es la actuación de la Inspección la que invalida la aplicación del régimen fiscal que da cobertura al ejercicio del derecho de opción. Sin embargo, a la Inspección sí le es exigible un deber de congruencia conforme a la doctrina de los actos propios y a la expectativa legítima del contribuyente de que la regularización inspectora sea completa y coherente, debiendo respetar los efectos fiscales presentes del ejercicio de opciones efectuadas en periodos que no son objeto de comprobación. Señala, además, que por otra parte, la prescripción de los ejercicios 2004 y 2005 se ha producido por la inacción de la Administración que no puede sino admitir las consecuencias para 2006 de situaciones que tienen su origen en ejercicios respecto de los cuales no cabe posibilidad de revisión.
La interpretación que la Sala de instancia ha efectuado del art. 119.3 LGT vulnera el principio de seguridad jurídica ya que la Inspección no puede con motivo de una regularización modificar el régimen fiscal aplicable a un contribuyente sin tener en cuenta todas las implicaciones (positivas y negativas) que ello conlleva, invocando la doctrina sobre la regularización íntegra contenida en la STS de 22 de noviembre de 2017 (RCA 2654/2016) , rechazando que pueda aplicarse al presente caso la STS de 5 de mayo de 2014 (rec. cas. 5690/2011), citada por la sentencia de instancia.
Asimismo, la recurrente cuestiona la sentencia de instancia en cuanto no estimó el recurso por falta de motivación de la concurrencia de culpabilidad en lo que afecta al acuerdo sancionador.
Así pues, considera que en garantía del principio de seguridad jurídica (que se manifiesta en la necesidad de respetar el instituto de la prescripción, practicar regularizaciones íntegras y, evitar al contribuyente soportar una carga fiscal improcedente) el art. 119.3 LGT en los supuestos en los que se produce una modificación de régimen sustantivo que invalida, sobrevenidamente, la opción ejercida y, que, como en el presente caso, no cabe (como consecuencia de la prescripción y de la ausencia de una regularización íntegra), modificar la opción el momento de su ejercicio, debe interpretarse en el sentido de, bien mantener las consecuencias fiscales propias del régimen de la opción ejercida o, en caso de no ser posible, se permita al contribuyente, en el momento en que se modifican esas circunstancias, revisar la opción elegida; porque sólo así se evitarían las consecuencias de la falta de regularización íntegra y de la incongruencia de pretender mantener las consecuencias de una opción ejercida respecto a un régimen sustantivo que se ha modificado. Por todo ello, procede minorar la base imponible objeto de regularización en 1.689.173,06 euros, pues ello deriva de la imputación a 2006 como consecuencia del ejercicio de una opción ejercida en el marco de un periodo en era de aplicación otro régimen fiscal, sin que quepa su modificación en dicho periodo de origen y, procede asimismo, decretar la nulidad de la sanción tributaria, por no responder a los criterios mínimos exigibles de motivación del elemento culpable, toda vez que resultan manifiestas e indiscutibles las dudas que presenta el expediente y son idénticas a otras situaciones en las que se ha considerado improcedente el mantenimiento de la sanción.
Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala que "revoque la sentencia recurrida, en cuanto a la minoración de la base imponible en 1.689.173,06 euros y la improcedencia de la sanción".
Por su parte, el Sr. Abogado del Estado, en la representación que ostenta de la Administración General del Estado, por escrito presentado con fecha 8 de abril de 2019, formulo oposición al recurso de casación manifestando que las alegaciones de la recurrente no desvirtúan los argumentos contenidos en la resolución del TEAC, acogidos por la Sala de instancia. La recurrente diferencia, a efectos de aplicar el art. 119.3 LGT aquellos supuestos en los que no se produce un cambio en el régimen aplicable de aquellos otros, de estructura compleja, en los que las opciones ejercitadas en plazo se hallaban insertas en normas sustantivas que se ven desplazadas y no se ha podido producir la valoración inherente a la elección entre las alternativas otorgadas por la nueva regulación aplicable por consecuencia de la regularización. En realidad, más que una clasificación que atiende a la modificación del régimen sustantivo aplicable, el fundamento para permitir o no la modificación de la opción, en definitiva, el fundamento del art. 119.3 LGT, hay que buscarlo en la aplicación del principio de buena fe, concretamente, en la doctrina de los actos propios. Si la opción ejercitada por el obligado tributario puede calificarse como acto propio que le vincula a pesar de la regularización, las exigencias derivadas del principio de buena fe impiden que pueda modificar su opción inicial. En el presente caso, la recurrente aplicó el régimen de sociedades patrimoniales, en cuya regulación estaba prevista la facultad de optar por el criterio de caja, si bien, en defecto de opción, se aplicaría el criterio del devengo (art. 14.2.d) TRLIRPF) y dispuso de la posibilidad de ejercitar la opción en un sentido idéntico al que ahora reclama, de manera que la opción, adoptada con plena conciencia de los efectos, vincula a la recurrente, constituye un auténtico acto propio y produce todos sus efectos, aunque ahora haya de tributar por el régimen general del IS. Si el nuevo régimen de tributación, al que debió acogerse conforme a la sentencia de instancia que es firme en este punto, establece como regla general el criterio de caja en las operaciones aplazadas, y por tanto, la opción por el devengo debe ser expresa, esa circunstancia es insuficiente para dejar sin efecto la opción anterior, ya que las dos posibilidades que se abren con la opción son las mismas y se optó por una de ellas con todas las consecuencias (entre otras, el obligado tributario hubiera podido prever que las que se derivarían de una incorrecta aplicación del régimen de entidades patrimoniales). Por eso, a juicio del Sr. Abogado del Estado, acierta la Sala cuando aplica al caso la doctrina contenida en la STS de 5 de mayo de 2014, porque se trata de circunstancias sobrevenidas consistentes en una incorrecta aplicación de la norma y es a la vista del nuevo escenario cuando el contribuyente considera más favorable una opción distinta. El obligado tributario, a posteriori y una vez conocido el resultado de la regularización, pretende optar por la aplicación de otra regla de imputación pero ello no es posible por existir un acto propio que vincula a aquél como manifestación o derivación del principio de buena fe. Para el Sr. Abogado del Estado, la argumentación de la recurrente resulta parcial. Viene a decir que la renta debía imputarse a 2004 y 2005 sin reparar en que en dichos ejercicios la tributación, de aplicar correctamente el régimen, habría sido (hubiera debido ser) muy similar a la que se produce en 2006 como consecuencia de la regularización. Lo que ocurre es que el obligado tributario pretende aprovechar la prescripción del derecho de la Administración para liquidar los ejercicios 2004 y 2005 y, de esa manera, no tributar por determinadas rentas.
Y, respecto a la falta de motivación de la sanción que alega la recurrente, el Sr. Abogado del Estado sostiene que carece de interés casacional objetivo (el auto de admisión no se pronuncia sobre esta cuestión), pero con carácter subsidiario, manifiesta que la Sala de instancia ha respetado la doctrina sobre la motivación de la culpabilidad, confirmando la suficiencia en este punto del acuerdo sancionador (FD Séptimo). Y, concluye que el artículo 119.3 LGT y los principios de respeto a los actos propios, seguridad jurídica e interdicción del enriquecimiento sin causa obligan a mantener la opción inicial manifestada por el contribuyente.
Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala "desestime el recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida por ser ajustada a Derecho".
QUINTO . - Señalamiento para deliberación del recurso.
Por providencia de 13 de mayo de 2019, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por no advertir la Sala la necesidad de dicho trámite.
Llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 27 de octubre de 2020, fecha en la que tuvo lugar el acto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO:

PRIMERO.- Antecedentes doctrinales y su proyección al caso enjuiciado.
Recientemente ha recaído sentencias en los recursos de casación 6189/2017 y 327/2019. La cuestión con interés casacional para la formación de jurisprudencia a despejar era idéntica en ambos casos, coincidiendo con la cuestión que en este recurso de casación se ha de dilucidar, siendo de observar que los presupuestos fácticos sobre los que ha de hacerse el análisis coinciden sustancialmente, eso sí, con una diferencia que resulta esencial y determina la suerte de uno y de otros, en concreto mientras que la conducta del contribuyente en el recurso de casación 6189/2017, sentencia de 15 de octubre de 2020, no era merecedora de reproche sancionador alguno, en la recaída en el recurso de casación 327/2019, como en esta ocasión, la conducta del obligado tributario fue sancionada, esto es, medió una voluntad, dolosa o negligente, que fue sancionada.
Recordemos en resumen y en esencia lo dicho en la sentencia de 15 de octubre de 2020, señalando que básicamente coinciden los hechos con los que nos ocupa, si más diferencia sustancial que la indicada de que en dicho caso no medió conducta infractora; pues bien al igual que en el caso de la sentencia de referencia durante los 2005 y 2006 la recurrente de este recurso de casación tributó en el Impuesto sobre Sociedades por el régimen especial de sociedades patrimoniales y "La demandante optó tácitamente por la regla general prevista en la letra a) del mencionado artículo 14 TRLIRPF, al presentar su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades. Es una decisión que no adolece de ningún vicio del consentimiento,(...) la administración consideró que TIERRA CÁLIDA no reunía los requisitos para tributar por el régimen especial de sociedades patrimoniales, debiendo tributar por el régimen general. En esta tesitura, la Inspección acude al artículo 19 del TRLIS que, como sabemos, se refiere a la imputación de rentas. Ya nos hemos referido a la regla general prevista en su apartado 1. Junto a ello se contempla en su apartado 4 una regla especial para las operaciones a plazos o con precio aplazado, de manera que: "las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo (...) nuevamente nos encontramos con una regla general y con una regla especial, pero en esta ocasión se invierte la preferencia en su aplicación, de manera que esta vez el silencio del contribuyente se interpreta como que tácitamente se decanta por la aplicación de la regla especial (...) nada habría que reprochar a la administración por interpretar el silencio del contribuyente como una opción tácita por la aplicación general si las circunstancias no hubieran cambiado sustancialmente. No es ese el caso, las circunstancias han cambiado sustancialmente y, sin embargo, no se le ha ofrecido al contribuyente la oportunidad de optar por uno u otro criterio de imputación de rentas.
Podría aceptarse, a efectos dialécticos, que si la opción preferente fuera la misma en el régimen especial de sociedades patrimoniales y en el régimen general del impuesto sobre sociedades, no sería obligado requerir del contribuyente un nuevo pronunciamiento sobre la aplicación de las reglas de imputación de rentas, aunque sean al menos dos las alternativas, de manera que la opción inicialmente formulada con ocasión de la presentación de la autoliquidación conservaría su validez a la hora de llevar a cabo la regularización por la Administración tributaria.
Sucede, por el contrario, que, en el caso que nos ocupa, el silencio del contribuyente tiene un significado completamente distinto y, por tanto, no podemos aceptar, tal cual, como válida dicha hipótesis de trabajo.
En este caso, el juego combinado de ambas normas (la inicialmente y la finalmente aplicable) es fuente de inseguridad jurídica para el contribuyente. No se trata ya de que cualquier opción lleva aparejada un cierto nivel de incertidumbre y, por tanto, pese a ello, haya de estarse a la opción originalmente formulada; se trata en este caso de algo más que eso y, por tanto, resulta cuestionable que esa opción inicial no sea revocable.
Como se sabe, la opción originaria se realiza a posteriori, con ocasión de la presentación de la autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades, en el marco de un régimen jurídico determinado y, sin embargo, se acaba convirtiendo en una opción a priori en el seno de un régimen jurídico distinto, el régimen general del impuesto sobre sociedades, que es el que resulta aplicable según determinó la Inspección.
La incertidumbre, o mejor la imprevisibilidad, en esta ocasión, deriva de la propia combinación de ambas normas, de manera que resulta muy difícil para el contribuyente prever lo que pueda ocurrir en el futuro, por muy diligente que sea, si opta por la aplicación de la regla general.
Esa imprevisibilidad es, por tanto, fuente de inseguridad para el contribuyente, pues no puede saber si la opción tácitamente ejercida va a poder ser o no corregida posteriormente en el seno del procedimiento de inspección para adecuar el gravamen a su capacidad económica si las circunstancias cambian sustancialmente. Ya hemos comprobado que, esta vez, esa posibilidad no se ha ofrecido y, al no haberse hecho, queda la duda de que TIERRA CÁLIDA no tribute por su capacidad económica, o más exactamente, la capacidad económica que ponga de manifiesto la aplicación del régimen general del impuesto sobre sociedades.
No podemos pasar por alto que las circunstancias han cambiado sustancialmente y resulta desproporcionado que, por razones de eficacia administrativa, el contribuyente tenga que aceptar automáticamente las consecuencias derivadas del nuevo régimen aplicable, en este caso, el régimen general del impuesto sobre sociedades.
El principio de eficacia no es el único principio informador de las relaciones tributarias. Los principios de proporcionalidad y de capacidad económica también han de tenerse en cuenta en circunstancias como las que concurren esta vez. Ha de llevarse a cabo la ponderación adecuada de tales principios.
No cabe presumir que siendo aplicable el régimen general del Impuesto, el contribuyente seguiría guardando silencio, porque el silencio no conduce a la aplicación del mismo criterio de imputación de rentas que el contribuyente aplicó.
Puestos a interpretar la voluntad del contribuyente, también se podría presumir que el contribuyente que inicialmente quiso tributar por el criterio del devengo, cuando tributó por el régimen especial de sociedad patrimonial, quiere seguir haciéndolo después, de manera que la Inspección bien podría haber aplicado este criterio en el marco de su regularización. O mejor que todo eso, antes de presumir nada, lo correcto sería, a la vista del cambio sustancial producido, ofrecer la oportunidad al contribuyente de pronunciarse nuevamente entre las varias alternativas previstas legislativamente.
Es verdad que, cuando el contribuyente ejercita su opción, queda vinculado por ella y, por tanto, ha de estar y pasar por todos los efectos que se anudan a la disposición escogido.
Por lo general, las opciones no pueden modificarse. No obstante, no parece razonable no permitir nuevamente ejercer la opción cuando las premisas de las que partía la opción original no se han mantenido inalteradas, más bien, al contrario, han variado sustancialmente.
Si la opción se hubiera ejercitado ex ante, es decir, antes de la presentación de las declaraciones por el Impuesto sobre Sociedad, en otras palabras, cuando el ejercicio ya había concluido, podría decirse que el contribuyente ya ha asumido un cierto nivel de incertidumbre y que por tanto, el cambio de las circunstancias ya debió ser contemplado y previsto por él, pero en el caso presente la opción se ejercitó ex post, por lo que la incertidumbre se reduce mucho, de manera que una alteración de las circunstancias tan significativa como dejar de tributar por el régimen especial de sociedades patrimoniales para pasar a tributar por el régimen general, con lo que ello comporta, obliga a considerar que, en esas condiciones, la opción sobre la imputación temporal de renta es revocable. Lo contrario, lejos de favorecer un clima de seguridad jurídica, transparencia y confianza mutua, como se pretende actualmente con el denominado cumplimiento cooperativo, aleja la consecución de ese objetivo.
La irrevocabilidad de las opciones no es absoluta. Los artículos 119.3 y 120.3 LGT son buena muestra de ello.
Por razones de eficacia, tiene sentido que no se facilite, sin más, el cambio de opción por parte del contribuyente. Ahora bien, también tiene sentido que, en determinadas circunstancias, como las presentes, se faciliten los cambios de opción. La lista de derechos y garantías de los obligados tributarios contenida en el artículo 34 LGT, no tiene carácter cerrado y, por tanto, ofrecerle al contribuyente la posibilidad de pronunciarse nuevamente sobre el criterio de imputación de rentas podría tener encaje en la categoría de derechos y garantías.
Es desproporcionado exigir del contribuyente que prevea todos los efectos que puedan derivarse de su "tacita opción", incluso que se torne desfavorable para sus intereses en una situación como la descrita, máxime cuando el cambio de régimen no responde a una conducta sancionable del contribuyente. La opción original se habría convertido en este caso en un callejón del que es imposible salir. La manifestación de voluntad inicial obedece a unas determinadas circunstancias, circunstancias que han cambiado sustancialmente, por lo que de manera sobrevenida aquella deja de ser válida.
Ese cambio sustancial de circunstancias debe suponer la aplicación de la cláusula " rebus sic stantibus", de manera que la Inspección, en el marco del correspondiente procedimiento que está llevando a cabo, está obligada a dar siempre al interesado la posibilidad de volver a optar por el régimen de imputación de rentas que, en su criterio, le fuera más favorable, pues en otro caso se le estaría sancionando impropiamente, por haber ejercitado dicha opción original.
En definitiva, el artículo 119.3 de la LGT "viene a establecer como regla general la irrevocabilidad de la opción, que tiene como fundamento razones de seguridad jurídica y evitar posibles abusos de los contribuyentes. Lo que cabe preguntarse es si esta regla tiene excepciones, a pesar de los términos que contempla el propio art. 119.3 de la LGT. Ciertamente la correcta viabilidad de este instituto y su principal consecuencia de la irrevocabilidad, pasa necesariamente por que la opción y las alternativas ideadas legalmente respondan a una delimitación precisa y cierta sobre el ámbito de su aplicación y los efectos derivados. Debe convenirse, también, que amparadas las opciones que ofrece el legislador en el principio de justicia tributaria y la concreción de la efectividad del principio de capacidad económica, podría verse afectada la irrevocabilidad como regla general cuando una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción afecten a los citados principios" [ Sentencia 463/2020, de 18 de mayo (recurso de casación, 5692/2017)].
El cambio sustancial de circunstancias determina para TIERRA CÁLIDA que tendrá todos los derechos que son inherentes a la nueva situación tributaria [Cfr. Sentencia 17686, de 22 de noviembre (recurso de casación 2654/2016)]".
Ya se advertía en la propia sentencia de un dato que, como se ha indicado anteriormente, resulta esencial en el sentido de que era necesaria "Una precisión final, en el acta en el que se han documentado las actuaciones inspectoras se ha dejado constancia de que no existen indicios de la comisión de infracciones tributarias y, por ello, no se ha incoado ningún procedimiento sancionador. El proceder del contribuyente no revela un comportamiento culpable. Su comportamiento ha estado presidido por la buena fe, en sentido subjetivo.
La situación de este contribuyente no es comparable a la de aquel otro que se ha conducido de modo culpable, por ejemplo, utilizando medios fraudulentos, para poder tributar por un régimen que, a la postre, no le correspondía por no reunir los requisitos".
Y realizando la expresada salvedad concluye como sigue: "La respuesta a la cuestión con interés casacional es que, en el marco de una regularización de la situación tributaria de un contribuyente realizada en un procedimiento de inspección, provocando un cambio en el régimen sustantivo de tributación aplicable, el interesado no está obligado a mantener la opción original con respecto a los criterios de imputación temporal de renta, sino que puede ejercer nuevamente esa opción con arreglo al nuevo régimen sustantivo aplicable, siempre que en el marco de las actuaciones inspectoras que han conducido al cambio de régimen se haya puesto de manifiesto la inexistencia de indicios de la comisión de infracciones tributarias".
Sucede, sin embargo, que en el caso que nos ocupa si mediaba una conducta infractora merecedora de sanción, recayendo al efecto la correspondiente sanción por apreciar una conducta culpable, situación idéntica a la que fue objeto de atención en el recurso de casación 327/2019. En este estado de cosas, no existe inseguridad o imprevisibilidad alguna, el obligado tributario sabía o debía saber, de haber actuado con la diligencia debida, cuál era el régimen aplicable, cuando se sitúa en una posición jurídica para beneficiarse indebidamente de un régimen tributario que no le corresponde, asume todas las consecuencias adversas que se deriva de su actuar ilícito, que en el presente se traduce en que la Administración le aplique las consecuencias jurídicas derivadas de su propio actuar. Razones que llevan a que en la sentencia recaída en el recurso de casación 327/2019, dijéramos en referencia al obligado tributario, pero también predicable respecto del recurrente que "se ha conducido de modo culpable, ha utilizado medios fraudulentos para poder tributar por el régimen de sociedades patrimoniales que, a la postre, no le correspondía por no reunir los requisitos. Esa diferencia tendrá su reflejo en el fundamento siguiente.
La respuesta a la cuestión con interés casacional, como es natural, es la expresada en el citado recurso 6189/207, que no es otra que, "en el marco de una regularización de la situación tributaria de un contribuyente realizada en un procedimiento de inspección, provocando un cambio en el régimen sustantivo de tributación aplicable, el interesado no está obligado a mantener la opción original con respecto a los criterios de imputación temporal de renta, sino que puede ejercer nuevamente esa opción con arreglo al nuevo régimen sustantivo aplicable, siempre que en el marco de las actuaciones inspectoras que han conducido al cambio de régimen se haya puesto de manifiesto la inexistencia de indicios de la comisión de infracciones tributarias".
Lo cual llevado al caso que nos ocupa lleva a la decisión desestimatoria del presente recurso de casación.
SEGUNDO.- Pronunciamiento sobre costas.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.
Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad, conforme al uso de la Sala que propende a la no imposición, fundada en la presunción de que hay serias dudas de hecho o de derecho cuando el criterio de la sentencia de instancia es corregido en casación.

FALLO:

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido
1º) Fijar los criterios interpretativos sentados en el fundamento jurídico primero con referencia a los recursos de casación 6189/2017 y 327/2019.
2º) No ha lugar al recurso de casación 4648/2018 interpuesto por BAHIA DE ALICANTE, S.L., representada por la procuradora de los Tribunales Dª. María Isabel Campillo García, contra sentencia de 2 de abril de 2018, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso nº. 73/2015, sentencia que se confirma por ser ajustada a derecho, y consiguientemente también se confirman los actos recurridos.
3º) No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.
Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma no cabe recurso, e insértese en la colección legislativa.
Así se acuerda y firma.
Nicolás Maurandi Guillén José Díaz Delgado
Ángel Aguallo Avilés José Antonio Montero Fernández
Francisco José Navarro Sanchís Jesús Cudero Blas
Isaac Merino Jara Esperanza Córdoba Castroverde
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JOSÉ ANTONIO MONTERO FERNÁNDEZ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, la Letrada de la Administración de Justicia. Certifico.