Doctrina

Títol: La responsabilidad tributaria por participación en ilícitos tributarios
Data: 09/03/2020
coordinadors: Ana B. Prósper Almagro
Veus sustantives: Cobro de lo indebido, Contrato de fianza, Delito de defraudación tributaria, Derecho administrativo sancionador, Enriquecimiento injusto, Enriquecimiento sin causa, Fraudes, Gestión de negocios ajenos, Impuesto sobre el patrimonio, Impuesto sobre la renta de las personas físicas, Ius puniendi, Lege ferenda, Mandato, Ope legis, Prescripción, Principios constitucionales, Patentes, Personas jurídicas, Prescripción extintiva, Responsabilidad tributaria, Responsabilidad patrimonial, Acción de regreso, Acciones de repetición, Acción de enriquecimiento sin causa, Acción de reembolso, Analogía, Asociaciones, Base imponible, Coautoría, Cuota tributaria, Caducidad, Complicidad, Concurrencia de culpa, Créditos incobrables, Derecho de retención, Deuda tributaria, Daños y perjuicios, Dolo, Edad, Garantía del ciudadano, Gastos deducibles, Hecho imponible, Hipoteca legal tácita, Intereses de demora, Interés de demora, Indemnización de daños y perjuicios, Ingresos a cuenta, Justo título, Multa coercitiva, Nacimiento, Naufragio, Obligados tributarios, Obligaciones principales, Obligaciones solidarias, Obligados al pago, Obra colectiva, Principio de seguridad jurídica, Pago de la deuda tributaria, Pagos a cuenta, Persona jurídica, Período impositivo, Plazo de prescripción, Pluralidad de responsables tributarios, Principio de capacidad económica, Principio de culpabilidad, Principio de igualdad, Principio de legalidad, Principios generales del derecho, Procedimiento sancionador, Recargos del período ejecutivo, Responsables solidarios, Responsables subsidiarios, Recargos, Renta, Responsabilidad solidaria, Restitución, Sanciones tributarias, Secretarios de estado, Seguridad jurídica, Solve et repete, Sujetos colaboradores, Tipo medio de gravamen, Acción ejecutiva, Acción personal, Acto ilícito, Alcance de la responsabilidad tributaria, Balance, Base imponible, Base imponible del impuesto, Capacidad económica, Contribuyente, Canalizaciones, Carácter subsidiario, Confiscatoriedad, Consejo de administración, Coste de producción, Declaración de fallido, Derecho de reembolso frente al deudor principal, Derivación de la responsabilidad tributaria, Deslegalización

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nombre epígraf: 5
Títol epígraf: V. La incidencia de los principios constitucionales en la configuración del instituto de la responsabilidad tributaria

TEXT:

Debemos comenzar recordando que fue precisamente el advenimiento del Estado constitucional, como culminación y perfeccionamiento del Estado de Derecho, el que finalmente produjo una decisiva transición desde el "derecho por reglas", característico del Estado decimonónico y bajo el cual los principios constituían meras proclamaciones orientadoras, a un "derecho regido por principios", como rasgo más esencial de esta nueva etapa constitucionalista, donde los principios adquieren una auténtica incidencia jurídico práctica1. Más específicamente, a través de esta evolución, se reconoce finalmente con absoluta explicitud, el valor normativo inmediato y directo del contenido de la Constitución Española y con mayor intensidad, su supremacía sobre el resto de normas que integran el sistema jurídico. Y en este ámbito, la inclusión en el texto constitucional de ciertas normas y principios exclusivos de la materia tributaria, nos hará nuevamente cuestionarnos la adecuación de la integridad del sistema fiscal a aquello que se ha denominado como la "Constitución financiera"2.
En concreto, de los dos bloques que integran el contenido de este Derecho constitucional tributario, a saber, la estructura básica del poder tributario que, en definitiva, constituye una disciplina propia del Derecho constitucional y la regulación de ciertas materias tributarias cuyo cariz constitucional solo se puede derivar de su inclusión en unos preceptos que ocupan la máxima jerarquía en el sistema normativo3; nos centraremos especialmente en este segundo bloque, cuyo núcleo lo constituye el art. 31.1 CE (Tol 173304), y cuya plasmación, básicamente, responde a la necesidad de conferir tanto al genérico deber de contribuir como a sus principios ordenadores, de una mayor protección y estabilidad mediante la garantía que implica que normas de rango inferior a la Constitución no puedan alterar su contenido.
Unos principios, esencialmente de justicia, en tanto que a través de los mismos lo que se pretende es un justo reparto de la carga tributaria. Así pues, del tradicional "También está obligado todo español, sin distinción alguna, a contribuir en proporción de sus haberes para los gastos del Estado"4 al actual "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio", se puede apreciar la huella que la evolución del fenómeno tributario ha dejado imprenta a lo largo de los años en el ordenamiento jurídico. La proclamación junto al deber de contribuir de este conjunto de principios constitucionales configuran, por tanto, una garantía para el contribuyente, pero también una barrera o límite a la libertad del legislador a la hora de diseñar el sistema tributario. En efecto, todos estamos compelidos por el genérico deber de contribuir, pero dicho mandato solo será efectivo cuando dicha contribución se efectúe en medio de un sistema tributario que ostente el calificativo de "justo"5.
De este modo, se impone la necesidad de analizar en su integridad todo el ordenamiento tributario español desde el prisma de los principios constitucionales. Una tarea que, resta advertir, no se puede desplegar de una manera genérica, sino que muy por el contrario, debe efectuarse elemento a elemento. En esta coordenada, nuestro próximo objetivo consistirá en examinar la adecuación de la responsabilidad tributaria a dos de los principios previstos en el art. 31.1 CE (Tol 173304), a saber, el principio de legalidad y el principio de capacidad económica. En esencia, los dos goznes que permiten sustentar el aspecto subjetivo de la relación tributaria y, por extensión, de la responsabilidad tributaria.
1. El carácter legal de la obligación del responsable como corolario del principio de legalidad

Se trata de uno de los dogmas básicos de todo sistema democrático en virtud del cual se estampa jurídicamente el principio de primacía de la ley, esto es, el aseguramiento del imperio de la ley como expresión inmediata de la voluntad popular. En concreto, dentro del ámbito tributario, este mandato constitucional se puede resumir a través del clásico aforismo nullum tributum sine lege, el cual viene a simbolizar una doble garantía de legalidad al erradicar cualquier atisbo de arbitrariedad y ensalzar la certidumbre del derecho.
En general, el principio de legalidad, como límite formal del sistema de producción de normas jurídicas con eficacia constitutiva de obligaciones tributarias, expresa precisamente la idea de que la ley se erige como el acto normativo supremo y, por ende, inatacable por ningún otro derecho que se pueda considerar más fuerte. Unas cautelas constitucionales que, aplicadas a la legalidad de la imposición, conllevan a que tanto el establecimiento o creación de los tributos por medio de la definición del hecho imponible, así como la configuración del resto de los elementos esenciales que constituyen la obligación tributaria, hayan de efectuarse inevitablemente con arreglo a la ley. Siendo que, tanto en el seno de la doctrina como de la jurisprudencia, existe cierto consenso en identificar el término "elementos esenciales" con aquello que constituye la identidad y la entidad --el an y el quantum-- del tributo, a saber, el hecho imponible, la determinación de los sujetos pasivos, la base imponible y el tipo de gravamen6.
Así se recoge igualmente en el art. 8 LGT (Tol 327278), que si bien no puede decirse que de una manera rigurosa formule un auténtico principio de reserva de ley material, debido a su rango normativo, no obstante, sí que ejerce una gran utilidad al complementar e interpretar dicho principio, dotándolo de una mayor efectividad mediante la determinación de su exacto contenido, el cual además expande sobre otras materias adicionales de aquellas a las que hemos identificado como las esenciales. En efecto, solamente mediante la reserva de ley prevista en la Constitución se consigue una absoluta eficacia de la aplicación de este principio, pues en otro caso, el destinatario de la norma --el legislador ordinario-- bien podría desligarse de ella mediante la promulgación de una nueva ley que restringiera su contenido. Razón por la cual, determinados autores como FALCÓN Y TELLA7, distinguen dentro de los elementos previstos en el art. 8 LGT (Tol 327278), entre aquellos que constituyen un desarrollo del principio constitucional de reserva de ley y que, por tanto, resultarían vinculantes para el legislador en todo caso, de aquellos otros que, sin suponer un desenvolvimiento de este principio, se les atribuiría un mero carácter de reserva de ley formal, al derivar su fuerza vinculante de una ley general. En definitiva, que mientras que a unos elementos se les inviste con el principio de reserva de ley, en cambio, a otros solo se les protege por medio del principio de preferencia de ley.
Entre estos elementos, el art. 8 LGT (Tol 327278) declara como ungido por el principio de legalidad "La determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del artículo 35 de esta ley y de los responsables". Una garantía que, además, se reitera en el art. 41.1 LGT (Tol 327278) al preverse que "La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades". Así pues, de ambos tenores literales, ninguna duda cabe albergar acerca de la necesidad del establecimiento del régimen jurídico de la responsabilidad por medio de una norma con rango de ley. Ahora bien, las dudas sí que se reservaron para concretar ese matiz trascendental que venimos perfilando, esto es, si nos encontramos en presencia de un supuesto de reserva de ley o más bien, de preferencia de ley8.
Una vacilación que, además, venía auspiciada por el hecho de que la primigenia LGT de 1963 (Tol 221160), por un lado, solo nombraba como sujeto cubierto por el principio de reserva de ley al "sujeto pasivo", sin mencionar al resto de posibles deudores tributarios --entre otros, sustitutos o responsables-- que también podían concurrir en la posición pasiva de la relación jurídico tributaria y, por otra parte, porque tampoco especificaba si debía ser en concreto un precepto legal el que determinara el tipo de responsabilidad, solidaria o subsidiaria, a derivar9. No obstante, la postura mayoritaria de la doctrina científica se declinó por la primera opción, esto es, por considerar que la designación de los responsables estaba cubierta por el principio de reserva de ley10; si bien, algunos autores también sostuvieron la posibilidad de una regulación por medio de normas con rango inferior a la ley, aunque matizando posteriormente su práctica inviable, debido a la "congelación de rango" que había producido el propio legislador11. En cualquier caso, siendo que la vigente LGT (Tol 327278) atribuye a los responsables tributarios el calificativo de obligados tributarios, formando parte pues del círculo de deudores del pago del tributo y constituyendo un elemento esencial dentro de la relación jurídica tributaria, consideramos que, en la actualidad, pocas dudas se pueden albergar y como bien advirtiera ESCRIBANO12 "el principio de reserva de ley ampara y garantiza, al tiempo, tanto la configuración de un sujeto como responsable tributario (...), cuanto el modo en que esa responsabilidad ha de exigirse". A mayor abundamiento, si como hemos concluido anteriormente, la responsabilidad tributaria por actos ilícitos obedece a un fin sancionador, su inclusión dentro de las materias sometidas al principio de reserva de ley ya no solo se fundamentará en la previsión de los anteriores preceptos mencionados, sino que, además, se desprenderá igualmente de la reserva de ley en materia sancionadora que invoca el art. 25.1 CE (Tol 173304).
De todo ello se infiere que una de las principales singularidades del instituto de la responsabilidad tributaria es el carácter legal de la configuración del responsable. De esta inicial consideración se desprende, además, una obviedad, como es la imposibilidad por medio de acuerdos privados entre los particulares de atribuir, suprimir o modificar la condición de responsable de un determinado sujeto13; y por otra parte, una necesidad, como es la configuración ex lege de todos los presupuestos de hecho que hacen nacer la responsabilidad, ya sean éstos de carácter solidario o subsidiario.
2. El principio de capacidad económica como criterio rector de la justicia tributaria

Por su parte, entre los principios de orden material que conforman la acuñada justicia tributaria, aparece por excelencia el principio de capacidad económica. Su formulación obedece, en gran medida, al designio histórico de proclamar un criterio bajo el cual subyugar el poder financiero ejercido por los Entes públicos, esto es, de crear una especie de salvaguarda de la economía y libertad individual frente al poder colectivo14. En esencia, es el principio que permite dotar de coherencia y armonía al sistema impositivo, pues como bien matizara TIPKE15 "En las Constituciones de los países que exigen expressis verbis el sometimiento de los impuestos al principio de capacidad económica, es evidente que tal principio vincula a todos los impuestos convirtiéndose así en el fundamento de la unidad del ordenamiento tributario".
En efecto, el sistema tributario, como obra de Derecho, ha sido definido por la doctrina como el conjunto armonizado de prestaciones pecuniarias que una colectividad debe abonar a unos Entes públicos de acuerdo con unas condiciones formales, temporales y cuantitativas establecidas en un texto legal. Pero es precisamente su producción como una obra de iure, la que nos permite afirmar que el objetivo de este sistema tributario --la distribución de las cargas públicas-- encuentra su fundamento último en la idea de justicia16. Así pues, no resulta suficiente con que el tributo sea legal sino que, además, se exige que también sea justo; y por ello mismo, junto al principio de legalidad, resulta igualmente esencial delimitar aquellos otros principios, como el de capacidad económica, que permiten inspirar al sistema tributario para alcanzar dicho objetivo17.
Ahora bien, la concreción y ámbito de aplicación de este principio constitucional no ha sido una cuestión pacífica dentro de la dogmática tributaria, especialmente por su alto grado de indeterminación18. Baste a estos efectos recordar las iniciales palabras de GIANNINI, quien en su afán por desacreditar a la teoría causalista19, denegaba incluso que el principio de capacidad económica --plasmado, en su caso, en el art. 53 de la Constitución Italiana--, tuviese un contenido preciso y concreto, al constituir más bien un concepto parajurídico. Así pues, para este autor, el precepto constitucional meramente implicaba una reproducción del histórico deber que tiene el ciudadano de contribuir a las cargas públicas y aunque añadía que "sería ciertamente deseable que un soberano criterio de justicia distributiva presidiese toda la imposición", acabaría concluyendo que "ésta es una exigencia ideal, cuya realización, como en cualquier otro campo de la vida social, está encomendada a la prudente apreciación del legislador"20.
Unas afirmaciones que pronto empezarían a resquebrajarse tras la primera publicación de la obra de GIARDINA21, donde el autor trataría, aunque de una manera un tanto modesta, de dotar de un efectivo contenido a este principio constitucional, al exigir que en la base de cada una de las leyes impositivas se guarecieran unos índices, directos o indirectos de riqueza, como sustrato de la capacidad contributiva y como presupuesto necesario para el nacimiento de la obligación tributaria. Si bien, tendríamos que esperar hasta la obra de MANZONI22, para que la capacidad contributiva no solo se erigiera como un presupuesto y límite de la imposición, sino también como un parámetro o medida de la justicia de los tributos. De esta forma, la capacidad económica se instituía como el prisma esencial y prácticamente único a través del cual juzgar la legitimidad de las leyes fiscales, las figuras impositivas y los más variopintos problemas jurídico-tributarios; de tal forma que, todo aquello que no respetara dicho principio debía automáticamente excluirse del sistema impositivo. En definitiva, una equiparación absoluta entre el principio de capacidad económica y la justicia tributaria23.
Una concepción que indudablemente tampoco fue aceptada por toda la doctrina tributarista española. En este sentido, merece ser destacada la tesis de PALAO TABOADA, para quien esta pretensión doctrinal resultaría muy difícil de conjugar con todos los fenómenos sociales y, en particular, con la realidad fiscal. Más en concreto, el citado profesor se centraría en dos clases de tensiones que harían tambalear la hegemonía otorgada al concepto de capacidad económica, a saber, el problema de los tributos con fines extrafiscales y la concreción del ámbito de aplicación, objetivo y subjetivo, del aludido principio. Y es que, al modo de ver de este autor, o bien debería excluirse de la tributación toda idea que pudiera contravenir la esencia de dicho principio, o bien todo lo contrario, esto es, se debería abogar por un ensanchamiento del contenido de este mandato constitucional mediante la incorporación de tales ideas perturbadoras, llegándose pues a transformar este principio material en una mera noción de carácter formal24.
Un razonamiento que rompía, de esta forma, con el tradicional convencimiento de que la capacidad económica constituía el exclusivo criterio a tener en consideración para alcanzar la justicia tributaria y que, por el contrario, respaldaba el ensalzamiento de otros tantos principios constitucionales que, aplicados de una manera complementaria y adyacente al de capacidad económica, permitían adecuar mejor el sistema tributario a dicho ideal de justicia. Una evolución en el pensamiento dogmático de este principio que, además, parece haber sido el criterio adoptado por el poder constituyente a la hora de configurar el art. 31.1 CE (Tol 173304). Así, de la lectura del mencionado precepto constitucional se desprende una doble estipulación, por un lado, que la contribución a las cargas públicas debe efectuarse, en todo caso, de acuerdo con el principio de capacidad económica y, por otro lado, como segunda condición, que dicha imposición debe materializarse "mediante un sistema tributario justo". De lo que se infiere, en suma, que el sistema tributario no puede ostentar el calificativo de justo por respetar meramente un principio, como es el de capacidad económica, sino que necesariamente requiere de la concurrencia de otros criterios o principios informadores, como son los de igualdad y progresividad, para alcanzar dicho fin constitucional.
En este sentido, constituye un preciso ejemplo de la distorsión a la cual aludía PALAO TABOADA entre la realidad fiscal y la proclamación del principio de capacidad económica como único mandato rector de la justicia tributaria, la figura de la responsabilidad tributaria, en tanto que mecanismo que permite desviar, por razones de comodidad o seguridad, la obligación de pago de una deuda tributaria a un tercero ajeno al hecho imponible y, por tanto, no exponente de una capacidad económica. En efecto, si nos hubiéramos conformado con una concepción primitiva de la capacidad contributiva erigida como único criterio rector de esta materia, resultaría evidente que esta patente falta de identidad estructural entre quien ejecuta el hecho imponible y quien finalmente paga con sus propios recursos económicos el montante tributario, no podría ser admitida por su irrebatible injusticia. Sin embargo, habiéndose flexibilizado el ámbito de aplicación de este principio constitucional, cabe preguntarse acto seguido, cuál es precisamente ese otro principio o remedio adicional que permite finalmente amparar esta técnica legislativa. Pues ante una figura tributaria que claramente fractura el principio de capacidad económica, no obstante, se ha conseguido alcanzar respecto de la misma una auténtica estabilidad y aceptación constitucional.
A. La quiebra del principio constitucional y sus remedios jurídicos

Si nos centramos en la vertiente pasiva que conforma la relación tributaria, podemos observar cómo de una forma u otra, todos los ordenamientos constitucionales se han decantado por sustentar el genérico deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en la previa existencia acreditada de una capacidad económica. Ello se traduce en la práctica, en el establecimiento por parte del legislador tributario de todo un conjunto de hechos imponibles reveladores de riqueza que, una vez cometidos por el denominado contribuyente, provocan el nacimiento de una relación jurídica cuya obligación tributaria principal consiste en el pago de la cuota resultante del tributo devengado. Una unión inexorable, la existente entre el titular-realizador del hecho imponible y el principio de capacidad económica, que ocasiona que sea este sujeto revelador de la riqueza gravada quien, en definitiva, se convierta en el deudor originario y principal del tributo.
Ahora bien, una interpretación llana y simple de este principio de capacidad económica constreñiría al legislador tributario a declarar como únicos sujetos obligados al pago de las deudas tributarias a quienes efectúan los hechos imponibles que revelan la capacidad económica gravada, esto es, a los contribuyentes del tributo. Pero esta realidad, resta advertir, no garantiza en todos los casos un reparto eficaz de la carga tributaria basada en los principios de capacidad y generalidad25. Motivo esencial por el cual los ordenamientos jurídicos suelen ensanchar la vertiente pasiva que conforma la relación jurídico tributaria mediante la sujeción de nuevas personas obligadas al pago de la deuda tributaria devengada por el contribuyente, en atención a su mayor facilidad de localización --sustitutos--, mayor facilidad de aplicación del tributo --retenedores o repercutidores--, o como medida de aseguramiento del crédito tributario --responsables--. De esta forma, los ordenamientos jurídicos se encargan de aprovechar los específicos nexos de conexión que puedan llegar a surgir entre los diversos sujetos que intervienen en una misma operación, para desplazar así la obligación de pago desde el que manifiesta una capacidad económica por realizar materialmente un determinado hecho imponible hasta el que, sin llegar a manifestar tal capacidad, se encuentra, no obstante, legalmente vinculado con este obligado tributario por medio de otro presupuesto de hecho.
Efectivamente, estos nuevos obligados tributarios interpuestos entre el contribuyente y la Hacienda Pública estarán compelidos a abonar una deuda tributaria devengada por el destinatario jurídico del tributo y, en dicha medida, configurada de acuerdo con sus concretas circunstancias económicas. De tal forma que, el contribuyente, como único sujeto realizador del hecho imponible será necesariamente el exclusivo sujeto que exteriorice, de igual modo, la capacidad económica gravada por el respectivo tributo. Por ello mismo, la exacción tributaria se adecuará meramente a las circunstancias económicas que manifieste este destinatario jurídico del tributo y, además, con total independencia de aquellas otras que pudiera ostentar el destinatario legalmente obligado a satisfacer el mismo. Claro está que, en rigor, no puede decirse que esta técnica legislativa se sustente sobre un principio de justicia, al obligar a un sujeto a pagar una deuda en función de la capacidad económica de otro, sino más bien de prudencia política o social o como matizara CALVO ORTEGA "es algo que pertenece más que al campo de lo justo, al campo de lo conveniente"26.
Si bien, consciente el legislador tributario de la delgada línea que separa estos mecanismos tributarios de las exigencias constitucionales, se preocupa acto seguido por regular una serie de técnicas legislativas que permiten garantizar, en mayor o menor medida, la neutralidad impositiva de estos sujetos interpuestos. Es preciso, por tanto, que el ordenamiento jurídico prevea unos cauces jurídicos a través de los cuales, los pagos efectuados por estos obligados tributarios acaben desplazándose al verdadero titular de la capacidad económica gravada. Solo de esta forma, podrían tener cabida en un Estado constitucional este conglomerado de instrumentos jurídicos especialmente diseñados para facilitar la aplicación del tributo y asegurar su recaudación.
Ahora bien, mientras que algunos de estos mecanismos sí que permiten conferir una plena protección, pues ya sea por la vía de la previa retención o de la repercusión, la deuda tributaria nunca se abona con los recursos económicos propios de estos obligados tributarios, sino con los del mismísimo contribuyente a quien se quiere hacer tributar; en cambio, en el resto de supuestos, acogiéndose a una especie de máxima "solve et repete", los obligados tributarios sí que deberán hacer frente al pago de la deuda tributaria con sus propios bienes, presentes y futuros, siendo pues, solamente después de haberse hecho efectivo dicho crédito tributario, cuando los mismos podrán ejercitar contra el contribuyente las correspondientes acciones civiles de repetición o reembolso del importe pagado.
Por tanto, aunque todos estos obligados tributarios se encuentran compelidos a satisfacer una deuda tributaria calculada conforme a la capacidad económica manifestada por el contribuyente, no obstante, interesa advertir, ello no implicará en todas y cada una de estas situaciones, una vulneración del principio rector de la materia tributaria. Así pues, si observamos el conjunto de remedios jurídicos ideados por el legislador tributario para restablecer el equilibrio constitucional, podemos apreciar cómo el mismo resultará indemne en aquellos supuestos en los cuales se hubiera apostado por una previa retención del importe a abonar o su correspondiente repercusión. En efecto, en tales circunstancias, los obligados tributarios intermediarios, antes del abono de la correspondiente deuda tributaria al erario público, repercutirán o detraerán de los ingresos del contribuyente el importe del correspondiente crédito tributario. De este modo, puede afirmarse que la función de estos obligados tributarios consistirá más bien en erigirse como meros recaudadores al servicio de la Hacienda Pública y por ello mismo, tanto su neutralidad impositiva como su principio de capacidad, aparecerán grosso modo salvaguardados.
En cambio, la situación se revierte cuando analizamos el mecanismo de recuperación aplicable a los responsables tributarios. Precisamente el enfoque varía debido al hecho de que estos obligados tributarios sí que deberán satisfacer con sus propios medios económicos, por tanto, sin posibilidad de una previa retención o una subsiguiente repercusión, el importe de la deuda tributaria reclamada. De tal forma que, a diferencia del anterior escenario, estos obligados tributarios no intermediarán entre el contribuyente y el ente público, sino que desplazarán a éste de la relación jurídico tributaria (sustituto) o se adherirán al mismo en el cumplimiento de su obligación tributaria (responsables). Y es que, parece evidente que bajo estas circunstancias, lo que el ordenamiento jurídico pretende no es tanto garantizar el efectivo gravamen sobre el titular de la capacidad económica como afianzar la eficaz recaudación del tributo.
El responsable, en definitiva, deberá abonar una deuda tributaria que, aún cuando su nacimiento resulte de un presupuesto de hecho completamente distinto al hecho imponible, no obstante, compartirá con éste la obligación de pagar un mismo crédito tributario. Son, por tanto, dos obligaciones tributarias distintas --la del contribuyente y la del responsable--, pero única es la deuda tributaria que ambos deben satisfacer, de tal modo que, el pago efectuado por uno, liberará irremediablemente al otro. Si bien, en aquellos supuestos en los cuales el abono lo efectuara el responsable tributario, el ordenamiento jurídico habilita a éste último sujeto para que pueda exigir la repetición de lo pagado al titular de la capacidad económica gravada. Sin embargo, y pese a existir este remedio jurídico que permitiría devolver el equilibrio constitucional a esta figura tributaria, todavía penderían ciertos dilemas ligados a esta institución carentes de una adecuada resolución. Nos estamos refiriendo, por una parte, a la posibilidad de que la derivación de la responsabilidad tributaria pudiera calificarse como confiscatoria y, por otro lado, la eventualidad de una infructuosa recuperación del importe del crédito abonado por el responsable tributario.
B. La confiscatoriedad tributaria como límite impositivo del responsable

Una de las principales consecuencias asociadas a la elevación de la capacidad económica como sustrato de la imposición tributaria consiste, precisamente, en el aseguramiento de un mínimo y un máximo imponible como garantía del ciudadano frente a la arbitrariedad o abuso del legislador fiscal. Recordemos que el objetivo de este principio constitucional radica en buscar la riqueza allí donde ésta se encuentra y, más específicamente, en conseguir gravar todas aquellas situaciones que exterioricen idoneidad para la tributación. Sin embargo, una aplicación exacta y rigurosa de esta finalidad podría arrojarnos a una consecuencia poco deseada: considerar como riqueza aquello que meramente constituye un mínimo esencial para subsistir o todo lo contrario, erradicar toda riqueza manifestada a través de la imposición tributaria.
De manera innegable, éstas son secuelas que no pueden quedar amparadas bajo el prisma de la justicia tributaria, motivo esencial por el cual ambas constituyen los límites, positivos y negativos, de la imposición tributaria. Desde un punto de vista negativo, implica la imposibilidad de que el legislador ordinario pueda establecer un tributo que no garantice tanto un mínimo vital como un máximo no confiscatorio; mientras que, desde un punto de vista positivo, permite delinear el ámbito de actuación del cual dispone el legislador para desarrollar el poder impositivo27. Precisamente, este acotamiento constituye uno de los grandes retos durante la configuración de cada una de las figuras que integra el sistema impositivo y, entre ellas, se debe incluir a la responsabilidad tributaria.
Así pues, el análisis del principio de capacidad económica no debería ceñirse a la exclusiva relación existente entre un tributo y su deudor principal, sino que también y por extensión, a todos aquellos otros supuestos en los cuales el crédito impositivo pudiera ser igualmente exigido a un deudor secundario. Una situación, por lo demás bastante común en la práctica y que, no obstante, manifiesta un problema añadido, debido al hecho de que la responsabilidad tributaria como figura de naturaleza no contributiva, no puede tener en consideración a los efectos de derivar y calcular la deuda tributaria exigible al responsable tributario, su concreta capacidad económica; debiendo, en contra, tomar como válida y única la manifestada por el deudor principal.
Ahora bien, resulta evidente y es más que probable, que contribuyente y responsable tributario no ostenten el mismo nivel de capacidad económica y, sin embargo, la cuota tributaria exigible a ambos sea la misma. Indudablemente que, como ya hemos advertido, el responsable puede exigir con posterioridad a su pago, la repetición del mismo al contribuyente, pero para entonces su mínimo vital o su máximo no confiscatorio ya habrán quedado conculcados. Nos preguntamos por tanto qué podría hacer un declarado responsable tributario cuando al exigírsele el abono de una deuda tributaria, su cumplimiento le supusiera la renuncia a ese mínimo vital y/o la confiscación de facto de todos sus bienes. De acuerdo con GONZÁLEZ ORTÍZ28, en estos casos, debería ser admisible que durante el trámite de audiencia, el responsable tributario pudiera alegar la falta de recursos económicos para realizar el pago de la deuda tributaria. Es más, de acuerdo con este autor, en los supuestos en los cuales existiera una pluralidad de responsables tributarios con diferentes capacidades de pago sobre una idéntica deuda tributaria, resultaría más acorde con la finalidad de la justicia tributaria, el exigir esta deuda impositiva a quien mayor capacidad económica ostentara.
Sin embargo, sin poder negar el espíritu conciliador que descansa detrás de esta argumentación, se observa un considerable problema ligado a esta pretensión, tal y como es la necesidad de concretar en cifras exactas el importe que se estima como el mínimo necesario para subsistir e incluso la clase de bienes que se podrían encuadrar dentro de dicha definición. No podemos admitir pues, que el contrapeso necesario para nivelar las exigencias requeridas por el principio de capacidad, solo se pueda alcanzar mediante una pretensión del obligado tributario ejercitada durante el trámite de audiencia y condicionada a la apreciación del órgano de inspección o de recaudación correspondiente. En nuestra opinión, resultaría pues más conveniente que el legislador tributario, amén de los supuestos de responsabilidad subsidiaria y los presupuestos con limitación de la cuota de responsabilidad, estableciera también una mínima garantía que impidiera que el mecanismo de la derivación de la responsabilidad tributaria pudiera acabar trabando en su globalidad el patrimonio del declarado como responsable.
A estos efectos, resultaría pues beneficioso que el ordenamiento jurídico interno o, en su defecto, el Tribunal Constitucional, ofreciera una mayor concreción del momento en el cual el sistema tributario mudaría de justo a confiscatorio. Un intento que se plasmó en la Sentencia 150/1990, de 4 de octubre, del Tribunal Constitucional (Tol 80402), donde sin mucho acierto se especificó que "Y dado que este límite constitucional se establece con referencia al resultado de la imposición, puesto que lo que se prohibe no es la confiscación, sino justamente que la imposición tenga «alcance confiscatorio», es evidente que el sistema fiscal tendría dicho efecto si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución: como sería asimismo, y con mayor razón, evidente el resultado confiscatorio de un Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuya progresividad alcanzara un tipo medio de gravamen del 100 por 100 de la renta". Parece evidente pues, que cuando la totalidad del patrimonio de un obligado tributario resulta afectado al mantenimiento de las cargas públicas, nos encontramos en presencia de una imposición confiscatoria; ahora bien, lo que resulta relevante no es determinar, por lo demás bastante obvio, cuándo se consuma la confiscación, sino precisamente cuándo ésta empieza a surtir efectos en el patrimonio del obligado tributario.
Al respecto, resaltamos por su mayor rotundidad, la Sentencia del Tribunal Constitucional Federal Alemán (Bundesverfassungsgericht) de 22 de junio de 1995 BvL 37/91 (BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655), donde se estableció un conciso límite a la imposición que se cifró aproximadamente en la mitad de los rendimientos de un sujeto. Así pues, partiendo del precepto constitucional en virtud del cual "la propiedad debe servir por igual al interés general" (Vid. art. 14.2 de la Ley Fundamental de la República Federal de Alemania), se interpretó por la vía salomónica que la incidencia de la carga tributaria sobre el patrimonio de un contribuyente no podría exceder del 50% de su renta potencial. De esta forma, mediante la proclamación del principio de "división por la mitad" o Halbteilungsgrundsatz, se garantizaba una igualdad entre lo público y lo privado, entre lo justo y lo confiscatorio29. Si bien, interesa advertir, que de adoptarse una provisión de este calibre en el ordenamiento tributario español, éste sería un límite que meramente resultaría de aplicación al contribuyente como titular del hecho imponible revelador de la riqueza gravada y precisamente aquí lo que estamos proponiendo es que, sin abandonarse tampoco este primer nivel de protección, el mismo pudiera expandirse y aplicarse por igual, al declarado como responsable tributario. Solo de esta forma se impediría que la responsabilidad de este obligado tributario rebasara ese umbral que convertiría su obligación fiscal en una obligación confiscatoria30.
3. El derecho de reembolso como mecanismo de equilibrio constitucional

En esencia, el único mecanismo que habilita el ordenamiento jurídico interno para que el responsable o deudor secundario pueda recuperar el importe abonado, consiste en el ejercicio a posteriori de la acción de reembolso o repetición. Así se desprende del art. 41.6 LGT (Tol 327278) al preverse que "Los responsables tienen derecho de reembolso frente al deudor principal en los términos previstos en la legislación civil". Se trata, empero, de una previsión relativamente reciente en el ordenamiento tributario español, pues con anterioridad a la reforma tributaria del año 2003, esta posibilidad solo aparecía admitida vía jurisprudencial y doctrinal31. Ahora bien, pese a la gran significación que podría tener este reconocimiento en el texto legal, no obstante, su escueta regulación y su completa remisión a otra rama del Derecho, nos infunde el siguiente orden de comentarios.
En primer lugar, del propio tenor literal del art. 41.6 LGT (Tol 327278), se deduce que la canalización jurídica del resarcimiento pecuniario del responsable deberá siempre dirimirse por la vía civil, esto es, al margen de cualquier procedimiento de carácter administrativo. Se trata de una opción legislativa que, al igual que FERREIRO, no consideramos que sea la más adecuada, pues ya estemos en presencia de un sustituto o de un responsable, la acción de reembolso que ambos pueden ejercitar no es de exclusivo interés particular, dado que a través de la misma, lo que igualmente se está defendiendo es el interés público que representa la efectiva aplicación del principio de capacidad económica32. Evidentemente, se trata de una relación de derecho privado entre el contribuyente y el responsable, pero asimismo interesa advertir que el ordenamiento tributario español no es ajeno a reconocer determinadas obligaciones entre particulares como consecuencia de la aplicación del tributo como actos susceptibles de reclamación económico-administrativa y así, el art. 227 LGT (Tol 327278) reconoce las siguientes: a) Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente; b) Las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta; c) Las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales; y, d) Las derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.
Sin embargo, sorprendentemente, el legislador tributario no incluye a las relaciones derivadas entre el responsable y el deudor principal como actos susceptibles de acudir a la vía económico administrativa, por lo que una vez obtenida por la Administración Tributaria la recaudación relativa a esta deuda, se desentiende totalmente acerca de su posible recuperación por el declarado responsable. Bajo esta configuración, no puede afirmarse que la responsabilidad tributaria sea una institución creada con el propósito de asegurar que el titular de la capacidad económica contribuya al mantenimiento del gasto público, sino meramente para ampliar las posibilidades de cobro de un crédito tributario por parte de la Hacienda Pública. Una situación que, bien podría revertirse si el ordenamiento tributario, amén de dejar expedita la vía civil, igualmente ofreciera la articulación de toda una serie de medidas de defensa de carácter complementario que permitieran aumentar en mayor medida las posibilidades de éxito de reembolso del responsable tributario como, por ejemplo, el establecimiento de multas coercitivas contra el deudor principal que no hiciera efectiva su obligación de reembolso33; la calificación del crédito del responsable como un crédito privilegiado, la obligación de notificar al responsable una posible solvencia sobrevenida del deudor principal o, en fin, la configuración de un método de devolución de carácter rápido a favor de este obligado tributario.
Unas propuestas de lege ferenda que indudablemente redoblarían las garantías del responsable tributario --al menos, el de carácter solidario-- de hacer efectivo su derecho de regreso frente al deudor principal y que, a mayor abundamiento, evitarían el inicio de un costoso proceso judicial tanto en términos pecuniarios como temporales. Sin embargo, la carencia de las mismas, aboca a que la única vía de superación de este impasse consista en el ejercicio de una acción civil de retorno. Así lo proclama sin mayores detenimientos el precitado art. 41.6 LGT (Tol 327278) que, además, cabe advertir, ni siquiera especifica qué concreta acción civil sería la más adecuada para la substanciación de esta pretensión. El responsable tributario se coloca, por tanto, en una posición ambivalente: en su relación con la Administración Tributaria, se le aplica en exclusiva el Derecho tributario, pero en su relación con el deudor principal, se le aplica en exclusiva el Derecho privado. Y en esta remisión al Derecho civil de las obligaciones y los contratos, la doctrina tributarista ha intentado perfilar cuál sería específicamente la acción de reembolso más adecuada para entablar la pretensión del responsable tributario y, entre sus opciones, destacamos las siguientes:

a) La acción del deudor solidario del art. 1.145 CC

De acuerdo con el mencionado precepto "El pago hecho por uno de los deudores solidarios extingue la obligación. El que hizo el pago sólo puede reclamar de sus codeudores la parte que a cada uno corresponda, con los intereses del anticipo. La falta de cumplimiento de la obligación por insolvencia del deudor solidario será suplida por sus codeudores, a prorrata de la deuda de cada uno". En esencia, el precepto está haciendo alusión al derecho de regreso que ostentan aquellos deudores solidarios que, habiendo pagado en su totalidad el crédito exigible, pueden reclamar la parte de lo abonado de los otros codeudores que no concurrieron a la solutio34. Esto es, se trata de aquella acción configurada para que en el seno de una solidaridad pasiva los deudores que abonaron la res debita en proporción superior a su porcentaje puedan recuperar el exceso pagado del resto de codeudores. La acción, por tanto, arranca su configuración de la preexistencia de una pluralidad de sujetos deudores, todos ellos situados en una idéntica posición jurídica, al derivar su condición subjetiva de la realización del mismo acto jurídico. Un claro presupuesto que, en opinión de CALVO ORTEGA, impediría el ejercicio de esta acción por parte de un responsable tributario35.
En efecto, de acuerdo con esta argumentación y desde el punto de vista tributario, la acción prevista en el art. 1.145 CC (Tol 220310) se encontraría reservada para aquellos sujetos que, siendo codeudores con el deudor principal por haber realizado de manera conjunta el hecho imponible, hubieran abonado un importe superior al de su cuota alícuota correspondiente. Por tanto, siendo que contribuyente y responsable derivarían de presupuestos de hecho completamente distintos que, a la par, los situaría en una diversa posición jurídica, no cabría emplear a estos efectos la acción de regreso del mencionado precepto. Una postura que también parece desprenderse de la Resolución del TEAC en unificación de criterio de 8 de octubre de 2008 [RG 1632/2007 (Tol 1406018)], donde se vino a reconocer que "(...) los declarados responsables tienen el carácter de obligados tributarios y que la concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones o, lo que es lo mismo que cuando sean dos o más los responsables de una misma deuda, ésta se podrá exigir íntegramente a cualquiera de ellos. (artículos 35.6 y 37.6, respectivamente). ( ) Por otro lado, el Código Civil al regular las obligaciones solidarias dispone en su artículo 1145 que "el pago hecho por uno de los deudores solidarios extingue la obligación. El que hizo el pago sólo puede reclamar de sus codeudores la parte que a cada uno corresponda, con los intereses del anticipo ". En definitiva, el TEAC se decanta por la aplicación de la acción de reembolso del art. 1.145 CC (Tol 220310) ante una solidaridad pasiva "entre iguales", esto es, entre responsables tributarios de idéntico grado, pero no parece que permita extender su usanza cuando de lo que se trata es de reclamar una cantidad entre obligados tributarios con diferentes posiciones subjetivas36.
En contra, no obstante, también se manifestarían algunos autores como PALAO TABOADA, para quien la analogía entre codeudores solidarios y los responsables tributarios debería admitirse por la simple razón de que lo importante, a estos efectos, no sería tanto el origen de la responsabilidad que ostentan unos y otros como la situación objetiva en la que ambos se encuentran37. Si bien, en nuestra opinión, la falta de identidad estructural de ambos presupuestos de hecho imposibilitaría el ejercicio de esta acción y ello porque, aun cuando el acreedor pudiera dirigirse contra cualquiera de los obligados (deudor principal y responsable solidario o, en caso de insolvencia de éstos, responsable subsidiario), en el supuesto de que alguno de los responsables abonase el correspondiente pago, la deuda tributaria no se dividiría entre tantas partes como deudores existieren --que es precisamente el presupuesto que habilita la aplicación del art. 1.145 CC (Tol 220310)--, sino que, por el contrario, el efecto que se produciría sería otro bien distinto, esto es, el nacimiento de un derecho a favor del responsable a recuperar por entero del deudor principal el importe del crédito abonado.
b) La acción de regreso del fiador de los artículos 1.838 y 1.839 CC

Dada la semejanza estructural existente entre el contrato de fianza y el mecanismo de la responsabilidad tributaria, no resulta extraña alguna opinión que se decanta por la aplicación al responsable tributario de la vía de regreso prevista en los arts. 1.838 y 1.839 CC (Tol 220310). Así pues, de acuerdo con estos preceptos, el fiador debe, por un lado, ser indemnizado por el deudor y, por otro lado, subrogarse por el pago en todos los derechos que el acreedor tenía contra el deudor. Sin embargo, dos matices esenciales han conducido a un sector doctrinal a denegar la aplicación de esta acción civil por el responsable tributario.
En primer lugar, destacamos nuevamente la tesis de CALVO ORTEGA38 que, sustentándose en el distingo existente entre una responsabilidad por actos lícitos y una responsabilidad por actos ilícitos, denegaría la posibilidad de un derecho de regreso ex art. 1.838 CC (Tol 220310) en el segundo de los escenarios. Así pues, partiendo este autor de la consideración de que la fianza siempre constituye un mecanismo de garantía a favor de un acreedor, que surge a raíz de un contrato legal y voluntario entre las partes implicadas; no hallaría este autor una idéntica finalidad y estructura de esta institución en los supuestos de responsabilidad tributaria originada por actos ilícitos del declarado responsable. A su modo de ver, en estos casos, el acto derivativo de la responsabilidad tributaria, más que constituir un mecanismo de garantía de una deuda, implicaría la concreta sanción a imponer al declarado responsable por su ilícito actuar. De tal modo que, desacreditada cualquier afinidad entre la fianza civil y la responsabilidad por actos contrarios al ordenamiento tributario, no admitiría vía analogía la aplicación de una concreta acción civil de regreso específicamente prevista en el ordenamiento jurídico para compensar a un fiador, pero no, a un infractor.
A fortiori, otros autores como MAZORRA MANRIQUE DE LARA39, rehusarían la aplicación de esta concreta acción civil precisamente por el subrogamiento que prevé el art. 1.839 CC (Tol 220310), en virtud del cual, el fiador que abonó el importe garantizado se subroga en todos los derechos que el acreedor tenía contra el deudor. Una medida que se tornaría en inviable cuando la posición activa que se pretendiera relevar por el responsable fuera la de la Hacienda Pública, dada la especial naturaleza de su obligación impositiva y la posición privilegiada que ésta ostenta. Así, por ejemplo, no podrían ser traspasadas a este obligado tributario el conjunto de garantías ope legis que nacen y protegen el crédito tributario --hipoteca legal tácita, derecho de retención, entre otras--, precisamente porque el crédito que nace a favor de este sujeto carecería del calificativo de tributario40.
Por tanto, acreditada la falta de posibilidad de traslado de las mencionadas prerrogativas desde la Hacienda Pública al reconvertido como nuevo acreedor del deudor principal, se refuerza el argumento acerca de la inadecuada aplicación de esta vía de reembolso como mecanismo de recuperación del importe abonado por parte del responsable tributario.
c) Actio in rem verso o de enriquecimiento sin causa

Ante la falta de idoneidad de los dos anteriores procedimientos civiles como cauces específicos para ejercitar la acción de regreso en los supuestos de responsabilidad tributaria, la doctrina tributarista ha intentado cimentar una nueva vía a través de la cual dirimir esta pretensión mediante la proclamación de aquel principio general del Derecho que proscribe el enriquecimiento sin causa o injusto41. Nos encontramos pues en presencia de un concepto con carácter bifocal debido a su doble funcionalidad: el enriquecimiento injusto constituye tanto un principio general del Derecho como una condictio o acción concreta, independiente y subsidiaria de todas las demás, que obliga a restituir los enriquecimientos obtenidos de forma injusta o sine causa42.
En este sentido, desde un punto estrictamente material, dos son los elementos esenciales que deben concurrir para el planteamiento de esta acción, a saber, la existencia de una ventaja patrimonial como corolario del empobrecimiento de otro sujeto y la ausencia de una causa que lo justifique. Respecto al primer condicionante, podemos apreciar cómo mediante el instituto de la responsabilidad tributaria, el deudor principal se ve liberado de su obligación principal frente a la Hacienda Pública a causa del abono efectuado por el derivado responsable tributario. Se produce, por tanto, un enriquecimiento del deudor principal a costa del patrimonio del responsable tributario, al resultar redimido de una obligación tributaria configurada de acuerdo con su capacidad económica y que, no obstante, es abonada por otro. Ahora bien, para que este desplazamiento patrimonial pueda calificarse como lícito se exige, igualmente, que el mismo se fundamente en una causa y, además, que ésta se catalogue como justa. Lo contrario, esto es, la ausencia de una causa o la presencia de una causa injusta, implicaría la obligación del enriquecido de devolver aquello recibido o de pagar aquello que no abonó.
En este punto, los mayores problemas se asociarán a la concreción de aquello que debe entenderse por justa causa y más específicamente, si la misma incluso ampararía aquellos supuestos de enriquecimiento en los cuales el propio sujeto empobrecido actuó ilícitamente. Así pues, de acuerdo con consolidada doctrina jurisprudencial se entiende por causa justa "aquella situación jurídica que autoriza al beneficiario de un bien a recibirlo, sea porque existe una expresa disposición legal en ese sentido, o sea porque se ha dado un negocio jurídico válido y eficaz que así lo determina"43. Pero, como algún sector doctrinal matizaría, entre ellos DÍEZ-PICAZO, "a pesar de la existencia material del empobrecimiento, la acción queda excluida en aquellos casos en que el empobrecimiento es imputable al mismo demandante o proviene de una iniciativa suya que no le permite ostentar un justo título. Ocurre así cuando el empobrecimiento deriva de un acto inmoral o de un acto ilícito del mismo empobrecido"44. Una corriente que, trasladada al ámbito tributario por el profesor CALVO ORTEGA, le conduciría a afirmar la existencia de una causa jurídica en los supuestos de responsabilidad tributaria por actos ilícitos. Así pues, de acuerdo con esta corriente, esta acción tampoco podría ser ejercitada por el declarado responsable tributario al constituir su participación en el ilícito la causa última de su empobrecimiento.
Si bien, tampoco han faltado autores que, desmarcándose de esta postura doctrinal han apostado por la aplicación de esta acción civil. Así indicaría CORTÉS DOMÍNGUEZ que "se produce un enriquecimiento injusto a favor del sujeto pasivo, que, siendo titular de la capacidad contributiva, queda liberado por un tercero"45; a lo que añadiría SÁNCHEZ GALIANA que "el responsable no es nunca llamado directa y principalmente al pago de la deuda tributaria, faltando la causa de su empobrecimiento patrimonial en caso de que sea él quien efectivamente la satisfaga"46. Finalmente, PALAO TABOADA también descartaría la presencia de una causa justa pues, a su modo de ver, el detrimento del responsable tributario derivaría exclusivamente del imperativo de las normas jurídicas y no como consecuencia directa e inmediata de su ilícito actuar47.
En definitiva, podemos apreciar cómo a pesar del expreso reconocimiento legal del derecho que asiste al derivado responsable tributario de recuperar el importe abonado, no existe, en cambio, un amplio reconocimiento sobre el adecuado cauce procesal a través del cual substanciar su tramitación. Doctrina y legislador tributario, por tanto, solo se muestran conformes en conceder al responsable tributario una potestad a su cargo en virtud de la cual recobrar lo pagado, pero muestran indecisión o silencio en cuanto a la concreta vía civil a desarrollar. Una incertidumbre que, de ningún modo, puede significar que el derecho material del responsable tributario no exista, máxime si tenemos en consideración su expresa plasmación en el art. 41.6 LGT (Tol 327278). Así pues, a nuestro modo de ver, descartadas las acciones de los artículos 1.145 --por falta de identidad estructural-- y 1.838 C.C (Tol 220310) --por imposibilidad de subrogación del responsable en la posición del acreedor principal--, la única vía que podría emplear el responsable tributario para recuperar lo pagado sería efectivamente la acción del enriquecimiento injusto. En primer lugar, por el evidente aprovechamiento patrimonial que experimenta el deudor principal liberado de su deuda tributaria a costa del responsable tributario y, en segundo lugar, porque aun cuando pudiera defenderse la existencia de una causa jurídica que habilitase este desplazamiento patrimonial, lo que no coexistiría contrario sensu, sería una razón justa que amparase la no devolución del deudor principal del importe del crédito tributario del cual se ha visto liberado frente a la Hacienda Pública. Y es que, existiendo una norma general que reconoce el derecho del responsable a obtener el reembolso de lo abonado, se deduce todavía más la carencia de una causa que pueda justificar este enriquecimiento. Lo contrario, en fin, supondría un irrebatible quebrantamiento del principio rector de la materia tributaria, esto es, aquel principio que garantiza que los tributos solamente puedan recaer sobre aquellos sujetos que exteriorizan capacidad económica48.
A. La expansión del derecho de reembolso en materia de sanciones

Uno de los principales problemas ligados a la carencia de un cauce procesal específico mediante el cual substanciar la pretensión de reembolso del responsable tributario, consiste precisamente en la ausencia de un marco jurídico que, entre otros aspectos, permita concretar qué partidas pecuniarias son las susceptibles de devolución al responsable tributario. Recordemos que de acuerdo con la vigente LGT (Tol 327278), la responsabilidad alcanzará, con carácter general, a la totalidad de la deuda tributaria exigida en periodo voluntario --lo que de manera desgajada incluye la cuota, los posibles intereses de demora y los recargos extemporáneos del artículo 27 LGT (Tol 327278)-- pero que, bajo determinadas circunstancias excepcionales, también permite que se expanda a las posibles sanciones impuestas al deudor principal.
El dilema, como ya ha quedado expuesto, arranca de la consideración de que el Derecho tributario sancionador, ante la conducta ilícita de dos obligados tributarios --uno que actúa como infractor principal y otro que participa o colabora en idéntico o menor grado--, la sanción a imponer es única y su titularidad, además, solo recae en exclusiva sobre uno de ellos, esto es, el infractor principal. La normativa tributaria en materia infractora no reconoce, a diferencia del Derecho Penal, diferentes niveles y formas de participación en un ilícito fiscal distintas de la propia autoría material, como por ejemplo son la complicidad, la coautoría, la inducción o la colaboración necesaria. Estas son figuras que, en esencia, se castigan por medio de la derivación de la responsabilidad tributaria pero sin atribuir, a cada uno de sus partícipes, una sanción independiente y autónoma resultante de su actuar.
De esta forma, el legislador tributario, ante una concurrencia de culpas opta por el establecimiento de una única sanción y, como consecuencia, el pago efectuado por cualquiera de sus obligados, infractor principal o responsable, permite extinguir indistintamente la obligación del resto. Ahora bien, a diferencia de las anteriores partidas patrimoniales, donde la devolución del importe abonado por el responsable constituye el único mecanismo eficaz a través del cual el tributo finalmente recae sobre su verdadero titular jurídico, esto es, el sujeto que exterioriza la capacidad económica gravada; en materia sancionadora, la cuestión no parece tan sencilla, dado que, en esta sede, ambos sujetos, infractor principal y colaborador, manifiestan por igual culpabilidad. Se plantea, por tanto, el interrogante acerca de la admisibilidad de una acción de regreso que abarque igualmente a aquellas sanciones en las cuales el responsable despliega parte de su culpa.
En este sentido, no resulta ocioso volver a recordar que del contenido de la normativa tributaria no se puede, bajo ningún concepto, calificar a un responsable como un sujeto infractor. Este es, por tanto, un término que se reserva en exclusiva para aquellos sujetos que puedan acometer en primera persona los tipos definidos en los artículos 191 y siguientes LGT (Tol 327278). El responsable, en suma, es un garante de una obligación tributaria y su correlativa pena, no siendo ello ni siquiera desvirtuado por el hecho de que en esta clase de responsabilidad predomine el carácter sancionador. Así pues, resulta evidente que de la misma manera que este sujeto no puede soportar el peso de una capacidad económica que no le corresponde, debemos concluir que tampoco cabe someterlo al ejercicio de un ius puniendi del cual no resulta ser su principal destinatario. En ambos casos, la solución ofrecida por el ordenamiento tributario para revertir este desequilibrio es la misma: el reconocimiento al responsable tributario de un derecho de reembolso del importe abonado que deberá ejercitar a través de un proceso civil. La solución, no obstante, puede parecer que no sea la más adecuada por el efecto colateral que produce en materia infractora, esto es, la exoneración de la pena a uno de los implicados en la infracción tributaria. Pero, ante una institución que entremezcla su finalidad de garantía con elementos característicos del ámbito sancionador, ésta sin duda que se nos presenta como la medida más garantista desde la óptica de los principios constitucionales y, en definitiva, aquella por la cual ha optado el legislador tributario49.
B. La falta de efectividad de la acción de reembolso como sustrato de una pérdida patrimonial

Hasta ahora hemos sustentado la constitucionalidad de esta figura tributaria en la posibilidad concedida al responsable de ejercitar una acción de reembolso en virtud de la cual conseguir, mediante la restitución de lo abonado por este garante tributario, la reparación de aquellas quiebras efectuadas tanto al principio de capacidad económica como de proporcionalidad en la determinación de la pena. Si bien, cabría preguntarse acto seguido, cómo podemos mantener este recuperado equilibrio constitucional en los supuestos en los cuales la acción de regreso o reembolso del responsable tributario no pudiera ser efectiva, entre otras causas, por la declaración de fallido del deudor principal.
Se trata éste de un dilema que, como regla general, concurrirá en todos los supuestos de responsabilidad de naturaleza subsidiaria, al exigir esta modalidad de derivación la previa declaración de falencia del deudor principal y, aunque de una manera menos acuciada, también en algunos supuestos de responsabilidad solidaria. Nos encontramos, por tanto, ante un panorama que ofrece escasas garantías de éxito: pretender ejercer una acción de regreso frente a un sujeto previamente calificado como insolvente por la Hacienda Pública.
Ahora bien, pese a la complejidad añadida, interesa advertir que la calificación como fallido de un sujeto no es una declaración irreversible, por lo que de mediar mejor fortuna en manos de este sujeto, se deberán volver a rehabilitar los créditos declarados incobrables y reanudarse el procedimiento de reintegro por el responsable tributario. Así pues, si partimos de la consideración de que la acción de reintegro debe encauzarse siempre a través de un procedimiento civil, debemos concluir que de manera idéntica, los plazos de prescripción a los cuales deberemos atender serán igualmente los previstos respectivamente en el Código Civil (Tol 220310) y en la Ley de Enjuiciamiento Civil50 [LEC (Tol 172336)]. De esta forma, una remisión a ambos articulados nos arroja el siguiente calendario procesal: en primer término, de acuerdo con el art. 1.964 CC (Tol 220310), el responsable tributario dispone de un plazo máximo de prescripción de 5 años para entablar la correspondiente actio in rem verso51, esto es, un plazo quinquenal para lograr una sentencia judicial donde se reconozca su derecho de regreso; en segundo lugar, de obtenerse dicha sentencia favorable, se inicia nuevamente un plazo adicional de 5 años, aunque esta vez de caducidad [art. 518 LEC (Tol 172336)], durante el cual se podrá solicitar la ejecución de la sentencia judicial52; y, en tercer lugar, una vez instada la ejecución forzosa del título ejecutivo, de acuerdo con el art. 570 LEC (Tol 172336) el procedimiento " sólo terminará con la completa satisfacción del acreedor ejecutante ".
Sin embargo, como hemos comenzado advirtiendo, en la gran mayoría de los supuestos de derivación de la responsabilidad tributaria, el deudor principal habrá sido previamente calificado como insolvente por la Hacienda Pública, lo que unido a la previsión del art. 570 LEC (Tol 172336), plantea el interrogante acerca de una posible imprescriptibilidad del derecho del ejecutante a obtener su reembolso, ante la imposibilidad de concluir un procedimiento de ejecución forzosa ya iniciado, en tanto que su pretensión principal no sea satisfecha en su integridad. Así pues, a favor de este razonamiento se situarían autores como ORTELLS RAMOS53 o SABATER MARTÍN54, que reforzarían su raciocinio sobre la imprescriptibilidad del derecho del ejecutante mediante la alusión de tres importantes preceptos, a saber: el art. 239 LEC (Tol 172336), que expresamente excluye la caducidad de la instancia en la ejecución forzosa; el art. 1.911 CC (Tol 220310), que reconoce la responsabilidad patrimonial universal de las personas con todos sus bienes presentes y futuros; y el art. 1971 CC (Tol 220310), que aun cuando hace referencia a la prescripción de las acciones para exigir el cumplimiento de las obligaciones declaradas por sentencia firme, no obstante, lo consideran meramente aplicable respecto a la interposición de la correspondiente demanda ejecutiva, pero no efectivamente respecto del derecho del ejecutante a obtener su pretensión, una vez iniciada ya esta ejecución forzosa.
En cambio, otro sector doctrinal, sustentándose en la no derogación del art. 1.971 CC (Tol 220310), considera que lo dispuesto en los artículos 239 y 570 LEC (Tol 172336) no puede significar que una ejecución forzosa pueda permanecer abierta sine die. Así pues, para autores como VALLS GOMBAU55 o DOMÍNGUEZ LUELMO56, las obligaciones ejecutivas deberían igualmente someterse a un término de prescripción dado que, en caso contrario, se podría estar vulnerando el principio de seguridad jurídica del art. 9.1 CE. Por ello mismo, estos autores, abogan por la aplicación del plazo general establecido para las acciones personales (5 años ex art. 1.964 CC), concluido dicho plazo y no satisfecha la pretensión ejecutiva, calificarían de prescrito cualquier derecho del ejecutante a obtener la satisfacción de su pretensión y con él, el deber del ejecutado de cumplir con su obligación57.
Bajo este panorama, podemos observar la gran dificultad que entraña para un declarado responsable tributario, la recuperación de un crédito abonado en su calidad de garante de un deudor que, como regla general, habrá sido previamente calificado como insolvente. Sin lugar a dudas, que el responsable debe, en cualquiera de los casos, proceder a ejercitar su acción de repetición para intentar recuperar todo aquello que fue ingresado; si bien, la falta de éxito de esta pretensión, no puede significar el agotamiento de las posibilidades de este sujeto para realcanzar ese aludido equilibrio constitucional al que nos hemos venido refiriendo. Así pues, se inaugura para este obligado tributario una nueva vía de recuperación a través de la calificación de este crédito incobrable como una pérdida patrimonial a incluir en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, o como un gasto deducible en la base imponible del impuesto sobre sociedades.
Efectivamente, de acuerdo con el art. 33 LIRPF (Tol 1009222) "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos". De lo que se deduce que, produciéndose en estos casos tanto una variación en el valor del patrimonio --el cual disminuye--, como una alteración en su composición interna --pues aun cuando el responsable tributario ostente como contrapartida la titularidad de un crédito frente al deudor principal, su pretensión ya habrá resultado fallida frente a éste--, se deberá proceder a declarar como una pérdida patrimonial el importe del crédito que no haya podido ser recuperado. Y así lo ha venido a entender también la Dirección General de Tributos quien, en su Consulta V0327-10, determinó que "Es en el momento en que adquiere firmeza el acuerdo de derivación de responsabilidad cuando el responsable subsidiario ha de hacer frente al pago de la deuda del deudor principal. Cuando en dichas circunstancias se realice el pago referido se producirá, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una pérdida patrimonial, en los términos regulados en los artículos 33 y siguientes de la Ley del Impuesto". Una pérdida que, además, en virtud del art. 14.1.c) LIPRF (Tol 1009222) deberá imputarse al periodo impositivo en el cual acontezca la alteración patrimonial, esto es, en el periodo en el que se produzca el pago de la deuda --si la responsabilidad es subsidiaria-- o en el periodo en que decaiga la pretensión de reembolso por declaración de falencia durante el procedimiento civil del deudor principal --si la responsabilidad es solidaria--.
Por su parte, en el supuesto de que el responsable tributario fuera una entidad, conforme a las Resoluciones del TEAC de 15 de marzo de 2011 (Tol 6428805) y 4 de febrero de 2016 (Tol 5649490), la misma deberá contabilizar, en primer término, un derecho de crédito frente al deudor principal y, posteriormente, en su caso, dotar una provisión por insolvencia que, siguiendo los parámetros del art. 14 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades [LIS (Tol 4554400)], podría calificarse como deducible. Así pues, estos importes podrán deducirse por la vía del impago dado que, cuando alguien ostenta un crédito frente a un tercero e intenta hacerlo efectivo, si al final no lo consigue, ello le produce un quebranto patrimonial que es fiscalmente deducible. En este punto, será labor de la entidad el demostrar que efectivamente intentó recuperar el crédito abonado, indicando cuáles fueron las gestiones de cobro que realizó al respecto y matizando en qué punto y porqué resultaron del todo infructuosas. Por el contrario, si la entidad opta por no ejercitar su acción de repetición frente al deudor principal, ello constituirá irremediablemente una liberalidad que, conforme al art. 15. e) LIS (Tol 4554400), no podrá calificarse como gasto deducible.
En definitiva, podemos concluir que dos son las opciones que ofrece el ordenamiento tributario para restaurar el equilibrio constitucional fracturado, por un lado, la acción de enriquecimiento injusto y, por otro, a modo subsidiario, la consideración como pérdida patrimonial o como gasto del crédito declarado incobrable en el impuesto sobre la renta siempre y cuando, además, se hubiera accionado y declarado como infructuosa la correspondiente acción civil de reembolso. Unas medidas que, si bien pueden parecer insuficientes, no obstante, nos recuerdan que cuando de lo que se trata es de analizar si existe una correcta armonía dentro de un sistema normativo entre el principio de capacidad económica y el modelo de levantamiento de las cargas públicas instaurado, se puede diferenciar un doble nivel de adecuación, normativo y aplicativo, de dicho sistema al criterio ideal de la justicia distributiva. En efecto, en palabras de SAINZ DE BUJANDA58 "La distribución impositiva será injusta, de facto, si el fraude se generaliza, aunque las normas establezcan, de iure, un reparto perfectamente equitativo. Ahora bien, esto nos sitúa ante el problema de los remedios. ¿Cómo combatir el fraude?".
Pues bien, este es un interrogante que carece de una única respuesta correcta. De hecho, el propio autor, consciente de que la mejor manera para combatir el fraude fiscal descansa en la combinación de toda una serie de medidas antidefraudatorias, clasifica éstas en función de su origen, esto es, en virtud de si la solución se halla en el Derecho tributario material, mediante una configuración técnica más depurada de los hechos imponibles; en el Derecho tributario formal, a través del reforzamiento de los mecanismos de liquidación, inspección y recaudación; o en el Derecho penal tributario, mediante el establecimiento de severas sanciones a los infractores. Y, aunque a lo largo de su exposición no analiza expresamente la vinculación entre el mecanismo de la derivación de la responsabilidad tributaria y el principio de capacidad económica, en cambio, sí que deja apuntada una idea general que considero precisa de rescatar, a saber, que si bien el establecimiento de determinadas medidas combativas, esencialmente las de carácter formal, pueden generar un quebranto o daño al principio de capacidad económica, no obstante ello, dicho principio todavía podría quedar salvaguardado si nuestro análisis no se limitara a observar la mera distorsión que provocan estas medidas tributarias en la distribución efectiva de la carga tributaria, sino más bien, en la función que las mismas pueden acometer en la lucha contra la defraudación tributaria. En suma, que el respeto al principio de capacidad económica no se puede limitar a la mera observación formal de las diversas técnicas legislativas empleadas, entre ellas, el instituto de la responsabilidad tributaria, sino que igualmente se debe buscar en el espíritu o finalidad que las mismas pueden llegar a albergar a fin de evitar el fraude fiscal.

NOTES:


1 Vid., MARÍN CASTÁN, M.L: "Constitucionalismo, justicia constitucional y crisis del positivismo jurídico" en RAMOS PASCUA J.A (ed.lit.) y RODILLA GONZÁLEZ M.A (ed.lit.): El positivismo jurídico a examen. Estudios en Homenaje a José Delgado Pinto, Ediciones Universidad Salamanca, 2006, pág. 379 y ss.
2 Vid., RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: "El sistema tributario en la Constitución (los límites del poder tributario en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional)", Revista Española de Derecho Constitucional, Nº 36, 1992, págs. 9 y ss.; y más recientemente, en La Constitución fiscal de España, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 2015, en cuya página 24 indica que "en la dogmática, primordialmente alemana (Walter Eucken, Wilhelm Röpke, Alfred Müller-Armack ), se ha acuñado el término "Constitución económica" (y por especificación, en lo que respecta a la Hacienda del Estado, "Constitución financiera o fiscal") para designar el conjunto de normas e instituciones jurídicas que, garantizando los elementos definidores de un determinado sistema económico, establecen un modelo o forma de funcionamiento de la economía en cuanto a la organización, reparto de poder de las instituciones y delimitación de la actividad estatal asegurando las funciones de los individuos y de los grupos sociales en que se integran; y configuran, por eso mismo, un determinado orden económico".
3 Vid., SAINZ DE BUJANDA, F.: Notas de Derecho Financiero, Tomo I, Introducción y Parte General, Volumen 2º, Universidad de Madrid, Madrid, 1976, pág. 188.
4 Cfr. Art. 8 de la Constitución de Cádiz, aprobada el 19 de marzo de 1812.
5 Sobre la necesidad del establecimiento de unos principios tributarios objetivamente justos, TIPKE, K. (Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes. Traducción, presentación y notas a cargo de Pedro M. Herrera Molina, Marcial Pons, Madrid, 2002., pág. 28) apuntaría que "puesto que el concepto valorativo de la Justicia es el concepto más fundamental y abstracto del Derecho, surge con especial fuerza la tentación de dotarlo de contenido mediante retóricas engañosas o frases vacías, o mediante fórmulas que apenas añaden nada al mero concepto de Justicia. Iustitia est constans et perpetua voluntas ius suum cuique tribuendi es la fórmula que se atribuye al jurista romano Domitius ULPIANO. Pero ¿cuál es el "suum"? También coinciden los filósofos, juristas y economistas en que los impuestos deben recaudarse con justicia; ahora bien, las mayores discrepancias de parecer pueden surgir según se profundiza en los detalles con relación a un principio justo que sea válido para todos los impuestos".
6 Indicar que, aun incluso antes de la promulgación de la Constitución Española de 1978 (Tol 173304), determinados autores ya analizaron el alcance del principio de reserva de ley en materia tributaria en relación, bien con la Ley Constitutiva de las Cortes de 17 de julio de 1942, o bien con las Constituciones de los países de nuestro entorno, llegando a soluciones prácticamente idénticas a las actuales. Vid., en este sentido, por orden cronológico, CALVO ORTEGA, R.: "Consideraciones sobre la delegación legislativa en materia de impuestos directos", Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, Nº 80, 1969, pág. 258 y ss.; PÉREZ ROYO, F.: "Fundamento y ámbito de la reserva de Ley en materia tributaria", Hacienda Pública Española, Nº 14, 1972, pág. 233; SAINZ DE BUJANDA, F.: Hacienda y Derecho, Vol. I, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1975, pág. 431. Por su parte, estando ya en vigor el texto constitucional, GONZÁLEZ GARCÍA, E.: "El principio de legalidad tributaria en la Constitución española de 1978" en AA.VV.: La Constitución española y las fuentes del Derecho, Instituto de Estudios Fiscales, V. II, Madrid, 1979, pág. 976; FALCÓN Y TELLA, R.: "Un principio fundamental del Derecho tributario: la reserva de ley", Civitas. Revista Española de Derecho Financiero, Nº 104, 1999, pág. 715.En cuanto a la jurisprudencia constitucional, destacar que esta orientación se empieza a recoger, entre otras, en las Sentencias 37/1981, de 16 de noviembre; 6/1983, de 4 de febrero o 19/1987, de 17 de febrero.
7 Vid., FALCÓN Y TELLA, R.: "Un principio fundamental.", op. cit., pág. 714 y ss., donde pese a referirse a la anterior regulación sobre esta materia establecida en el art. 10 LGT/1963 (Tol 221160), no obstante, sus consideraciones pueden trasladarse igualmente a la actual configuración jurídica.
8 Apunta DE LA HUCHA CELADOR, F. ("Reflexiones para.", op. cit.) que nos encontramos en presencia de una cuestión trascedente "ya que si admitiésemos que la responsabilidad tributaria no está reservada material y formalmente a la ley, sería posible que cualquier ley, excepcionando de forma constitucionalmente no reprochable el principio de preferencia de ley contenido en la LGT, habilitase al reglamento para establecer supuestos específicos de responsabilidad; por el contrario, la inserción de esta institución en el ámbito de materias tributarias cubiertas por el principio de reserva de ley haría inviable esta habilitación, al supone una deslegalización contraria a las exigencias del artículo 31.3 de la norma constitucional".
9 En concreto, el artículo 37, en la redacción original de la Ley 230/1963 de 28 de diciembre, General Tributaria establecía (Tol 221160) que "1. La Ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria", indicando acto seguido que "2. Salvo precepto expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria". Con posterioridad, la reforma efectuada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, modificaría el segundo apartado, al atribuir el rango de "legal" al precepto que debía determinar si la responsabilidad a derivar era de carácter solidaria o subsidiaria. Se ponía así fin a las dudas doctrinales que habían surgido en torno a la introducción por el artículo 13.3 del Reglamento General de Recaudación de un supuesto de responsabilidad solidaria que no estaba previamente recogido en una norma con rango de ley. En palabras de ESCRIBANO LÓPEZ, E. ("Notas sobre la futura regulación de la responsabilidad tributaria", Quincena Fiscal, Nº 13, 1995): "Ahora parece definitivamente fundada, por ejemplo, la extendida opinión doctrinal de la ilegalidad del art. 13.3 del R.G.R, por cuanto la norma de carácter reglamentario no puede establecer la excepcionalidad de la solidaridad frente al principio de la subsidiariedad que preside la responsabilidad, salvo precepto expreso, ahora expresamente legal, en contrario".
10 Vid., entre otros, RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: "Artículo 72 de la Ley General Tributaria", en la obra colectiva AA.VV.: Comentarios a las Leyes Tributarias y Financieras. Tomo I. Ley General Tributaria, Edersa, Madrid, 1982, pág. 645;MENÉNDEZ MORENO, A y TEJERIZO LÓPEZ, J.M.: "Los obligados tributarios en el ordenamiento español: aspectos generales de su configuración", en Sujetos pasivos y responsables tributarios: XVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Marcial Pons, Madrid, 1997, pág. 135 donde indicarían que "la responsabilidad debe venir establecida en la ley. Con esta mención, el principio de preferencia de Ley estaría salvado, y, por tanto, debería ser una norma con rango de Ley la que procediera a la deslegalización de esta materia; pero incluso, dada la relevancia de la condición de obligado tributario de los responsables, no es aventurado considerar que están sujetos al principio de reserva de ley, y no solo al de preferencia de Ley".
11 Vid., entre otros, CASADO OLLERO, G et. al: Cuestiones tributarias prácticas, La Ley, Madrid, 1989, pág. 154 al indicar que "La figura del responsables no está cubierta por el principio de reserva de ley. Po tener una finalidad puramente garantista de la obligación tributaria, el responsable no es un deduro que deba soportar definitivamente en su patrimonio los efectos de dicha obligación, sino que, como veremos, el responsable tiene acción de resarcimiento frente al contribuyente. Por este motivo no puede considerarse que sea elemento esencial del tributo y, en consecuencia, no hay dificultad constitucional a que su regulación se produzca por norma de rango inferior a la Ley".
12 ESCRIBANO LÓPEZ, F.: "Notas sobre la futura ", op. cit.En parecidos términos, ARIAS ABELLÁN, M.D: "El régimen jurídico del...", op. cit., pág. 493; CHECA GONZÁLEZ, C.: "Notas sobre la nueva regulación de ", op. cit.

13 Ello debe ponerse en íntima conexión con la previsión del artículo 17.5 LGT en virtud del cual "Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas", en tanto que la responsabilidad tributaria se ha erigido como uno de los componentes que conforman el elemento subjetivo de la obligación tributaria.
14 Vid., MARTÍN DELGADO, J.M.: "Los principios de capacidad económica ", op. cit., pág. 62.
15 TIPKE, K.: Moral tributaria del Estado..., op. cit., pág. 49.
16 Vid., SAINZ DE BUJANDA, F.: Hacienda y Derecho, V.III, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, pág. 181.
17 De esta forma, la construcción de un sistema tributario sustentado en el principio de capacidad económica como criterio rector de la distribución de la carga tributaria entre la colectividad, impediría el establecimiento de los denominados "impuestos por cabeza" (Head or Poll Tax, en la terminología inglesa).Una imposición en virtud de la cual todos los ciudadanos estarían constreñidos a abonar una idéntica cuota tributaria con independencia de su capacidad económica (ability to pay). El razonamiento de esta homogeneidad impositiva descansaba en el principio de equivalencia o benefit principle, en el sentido de que si todos los ciudadanos se aprovechaban por igual de los servicios públicos, resultaría del todo razonable que todos ellos tributasen de idéntica manera. Además, ello generaría una mayor responsabilidad por parte de la colectividad en el uso de los servicios públicos y, por tanto, un mayor control de su gasto. Un raciocinio que motivó, como ejemplo más ilustrativo en Reino Unido, la introducción por parte del gobierno de Margaret Thatcher en la década de los 90, de una tarifa plana impositiva como tributo local a abonar por cada uno de los miembros mayores de edad que residiesen en cada circunscripción municipal. Sin embargo, esta clase de imposición no sobreviviría a las duras críticas vertidas, especialmente por su patente naturaleza regresiva, lo que finalmente motivaría su abolición en el año 1993. Cfr. SMITH, P.: "Lessons from the British Poll Tax Disaster", National Tax Journal, Vol. 44, Nº 4, December, 1991, Págs. 421-436.
18 Sobre la evolución de este principio, véase PALAO TABOADA, C.: "Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva" en Estudios de homenaje al profesor Federico de Castro, Tecnos, Madrid, V. II, 1976, págs. 377 y siguientes.
19 En efecto, el primer esfuerzo teórico por integrar el concepto de capacidad económica en el sistema del Derecho tributario fue llevado a cabo por GRIZIOTTI, B ("En torno al concepto de causa...", op. cit., pág. 263) para quien la capacidad contributiva era la causa última del deber de pagar el impuesto. Así, indicaría este autor que "A la prestación colectiva de la sociedad corresponde una contraprestación del Estado a la sociedad; el servicio, entendido de un modo general, es la causa primera del impuesto. Como se trata de servicios generales, respecto de los que no se puede determinar la importancia relativa para cada contribuyente, ni la parte de gasto que le podría corresponder, ha sido necesario establecer la riqueza como base del criterio en virtud del cual se debe repartir el coste de producción de los servicios públicos. Este es el principio de la capacidad contributiva, según el cual la posesión (o el consumo) de la riqueza constituye la causa última e inmediata de la obligación del ciudadano a pagar el impuesto, o sea, la causa que surge de la ley".
20 Cfr. la traducción de estos pasajes de la obra de GIANNINI, A. D. (I concetti fondamentali del Diritto tributario, Torino, Utet, 1956, pág. 75) efectuados por PALAO TABOADA, C.: "Apogeo y crisis ", op. cit., pág. 379. Por su parte, igualmente matizaría GIANNINI en Instituciones de Derecho..., op. cit., pág. 73 y 74 que "no es posible tampoco, para salvar del naufragio a la causa, replegarse sobre el principio de capacidad contributiva, considerado como indicio indirecto de las ventajas que para el particular derivan de su pertenencia al Estado, y afirmar que dicha capacidad constituye "la causa última e inmediata de la obligación del ciudadano de pagar el impuesto, es decir, la causa que emerge de la ley". No es ello posible, porque esta apreciación de la capacidad contributiva, como razón que justifica la imposición, es el legislador quien --bien o mal, poco importa-- se encarga de hacerla al instituir los distintos impuestos y al determinar con precisión sus correspondientes presupuestos, y si constituye, por tanto, el fundamento de la norma legal, de la que nace la deuda impositiva, no puede revivir después como elemento esencial de la propia deuda".
21 Vid., GIARDINA, E.: La basi teoriche del principio della capacità contributiva, Giuffrè, Milano, 1961, págs. 437-439 al precisar que "Tuttavia, il legislatore ordinario è vincolato all'osservanza di taluni limiti che discendono direttamente dall'art. 53 della Costituzione: anzitutto, egli non può orientare il proprio giudizio sulla capacità contributiva in senso tale che venga sopraffatto l'elemento economico (ad es., istituendo un'imposta che si proponga per fini fiscali, repressivi o redistributivi, di falcidiare l'intera ricchezza del contribuente); in secondo luego, (...), è tenuto a rispettare il principio dell'esenzione dei redditi minimi e quello della progressività del sistema tributario". Matizando, posteriormente, en plena contraposición a GIANNINI, para el cual toda situación de hecho puede ser susceptible de imposición, que "In definitiva, il principio costituzionale, secondo il quale la forza economica deve costituire il contenuto della capacità contributiva, comporta che solo quei fatti della vita sociale che siano indizio di capacità economica possano essere assunti dalle singole leggi a presupposto della nascita dell'obbligazione tributaria".
22 Vid., MANZONI, I.: Il principio della capacità contributiva nell'ordinamento costituzionale italiano, Giappichelli, Torino, 1965, pág. 14 al expresar que "La capacità contributiva, in sostanza, non gioca solo come presupposto e como limite, ma anche como "parametro" dell'imposizione: operando quindi como misura unitaria di riferimento nella determinazione del concreto carico tributario che deve gravare sui vari soggetti. Il principio di capacità contributiva viene cosí ad affermarsi anche como principio dell" "uniformità" o dell'uguaglianza tributaria: intesa questa non già nel senso che tutti debbano contribuire in uguale misura, il che sarebbe assurdo, ma nel senso che dev'essere assicurata uniformità di trattamento a parità di condizioni".
23 En este sentido, CORTÉS DOMÍNGUEZ, M. ("El principio de capacidad contributiva en el marco de la técnica jurídica", Revista Derecho Financiero y Hacienda Pública, Nº 60, 1965), declararía que "En efecto, parece obvio que el Derecho tributario no tiene más enfoque posible, no tiene criterio ni guía más adecuados que el que brinda el principio de justicia de los tributos. Podríamos decir que el principio de capacidad contributiva es la verdadera estrella polar del tributarista".
24 Vid., PALAO TABOADA, C.: "Apogeo y crisis...", op. cit., pág. 393 y ss.
25 Cfr. FERREIRO LAPATZA, J.J.: "Sujetos pasivos y capacidad económica", Civitas. Revista Española de Derecho Financiero, Nº 71, 1991.
26 Cfr. CALVO ORTEGA, R.: "La responsabilidad solidaria...", op. cit., pág. 39.
27 Vid., CASADO OLLERO, G.: "El principio de capacidad y el control...", op. cit., pág. 194.
28 GONZÁLEZ ORTÍZ, D.: La responsabilidad tributaria en el ordenamiento jurídico español, Dykinson, 2002, pág. 75.
29 De acuerdo con TIPKE, K.: Moral tributaria del Estado..., op. cit., págs. 64-68, los fundamentos de esta corriente deben atribuirse a KIRCHHOFF, P cuando declaró que "la carga tributaria total derivada de la adquisición, conservación y uso del patrimonio debe determinarse por el legislador de modo que se garantice la igualdad en la tributación y se evite una carga excesiva" y "el Impuesto sobre el Patrimonio sólo puede incidir sobre la renta en la medida en que la carga tributaria total de la renta potencial calculada a tanto alzado en atención a los ingresos, los gastos deducibles y otras desgravaciones se aproxime a un reparto por partes iguales entre el particular y el Ente público". Sin embargo, en opinión de TIPKE "sería muy difícil formular en la Constitución un principio del gravamen al 50 por 100 que ofreciese suficiente concreción y seguridad jurídica. Las consideraciones de la sentencia relativa al Impuesto sobre el Patrimonio tampoco son tan concretas que puedan ser aplicadas por los jueces especializados. Los tribunales de la jurisdicción financiera no se han lanzado a aplicar el principio de la tributación al 50 por 100, sino que lo han eludido alegando razones formales. Una de las salas del Tribunal Financiero Federal ha rechazado el principio de la tributación al 50 por 100, señalando que el art. 14.2 GG no ordena la limitación del gravamen correspondiente a los impuestos sobre rentas potenciales".
30 Sobre esta particular Sentencia, afirmaron GARCÍA FRÍAS, A; OLAY DE LA PAZ, M: "Jurisprudencia constitucional tributaria", Civitas. Revista Española de Derecho Financiero, Nº 94, 1997 que "el BVerfG nos sorprende con ciertas afirmaciones que trataremos de resumir en las siguientes líneas: el Impuesto sobre el Patrimonio no debería entrar en la sustancia del patrimonio, sino orientarse en la capacidad para obtener rendimientos. En la normativa del impuesto tiene que tenerse en cuenta que el contribuyente sea capaz de pagar el Impuesto sobre el Patrimonio y los otros impuestos sobre la renta con rendimiento potencial de esos bienes y después del pago del impuesto aún tiene que quedarle al sujeto pasivo una cierta cantidad disponible. El artículo 14.2 GC exige que el Impuesto sobre el Patrimonio y los otros sobre la renta sólo pueden representar una carga tributaria total que aproximadamente conduzca a una división por mitad de ese rendimiento entre el Fisco y el contribuyente, entre la colectividad y el particular". Asimismo, sobre la importancia de la jurisprudencia del BVerfG para el Derecho Tributario, puede verse, GARCÍA FRÍAS, A.: "Balance de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Alemán sobre el impuesto sobre la renta", Civitas. Revista Española de Derecho Financiero, Nº 122, 2004.
31 Por todos, SAINZ DE BUJANDA, F.: Hacienda y Derecho, Vol. VI, op. cit., pág. 319 al indicar que "La Ley General Tributaria debería reconocer explícitamente el derecho del responsable a obtener del sujeto pasivo el reembolso de las cantidades que por cuenta de éste hubiera ingresado aquél en el Tesoro".
32 Cfr. FERREIRO LAPATZA, J.J.: "Sujetos pasivos y capacidad...", op. cit., pág. 312.
33 Medida que en su día ya fue propuesta en el "Informe para la Reforma de la Ley General Tributaria", elaborado por la Comisión para el estudio y propuesta de medidas para la Reforma de la Ley General Tributaria, Ministerio de Hacienda, Secretaría de Estado de Hacienda, IEF, Madrid, 2001, pág. 78; si bien, posteriormente la misma no fue finalmente admitida.
34 Vid., CRISTÓBAL MONTES, A.: "El derecho de regreso en la solidaridad de deudores", Anuario de derecho civil, Vol. 44, Nº 4, 1991, págs. 1433-1452.
35 Vid., CALVO ORTEGA, R.: "La responsabilidad solidaria...", op. cit., pág. 51.
36 Así, por ejemplo, acaecería en los supuestos en los que todos o varios de los administradores o miembros del Consejo de Administración fueran declarados responsables tributarios. En estos casos, por tanto, por aplicación de la regla del art. 35.7 LGT, la Administración Tributaria podría dirigirse indistintamente contra cualquiera de ellos para exigir, en su integridad, el pago de la deuda tributaria. De tal forma que, en estas circunstancias, si solamente un administrador hubiera abonado en su totalidad la deuda derivada, el mismo podría, bien dirigirse contra la persona jurídica en tanto que deudor principal para conseguir mediante la correspondiente acción de regreso, la totalidad de lo pagado; o bien, exigir solamente al deudor principal mediante dicha acción su parte alícuota de la deuda y reclamar al resto de administradores, en virtud de la acción del deudor solidario del art. 1.145 CC, la cuantía restante.
37 Vid., PALAO TABOADA, C.: "Apogeo y crisis...", op. cit., pág. 399.
38 Cfr. CALVO ORTEGA, R.: "El responsable solidario...", op. cit., pág. 51.
39 MAZORRA MANRIQUE DE LARA, S.: Los responsables tributarios, IEF-Marcial Pons, 1994, pág. 123 y ss.
40 Vid., PÉREZ ROYO, F.: "El pago de la deuda tributaria por un tercero", Civitas. Revista Española de Derecho Financiero, Nº 2, 1974, pág. 229.
41 Vid., ESPÍN CÁNOVAS, D.: Manual de Derecho Civil Español, V. III, Obligaciones y Contratos, Editorial Revista de Derecho Privado, 6º edición, pág. 488 y ss.; DÍEZ-PICAZO Y PONCE DE LEÓN, L; DE LA CÁMARA ÁLVAREZ, M.: Dos estudios sobre el enriquecimiento sin causa, Civitas, Madrid, 1988, pág. 14 y ss.; LASARTE ÁLVAREZ, C.: Principios de derecho civil. Tomo II. Derecho de Obligaciones, Marcial Pons. Ediciones jurídicas y sociales, Madrid, 2015, pág. 264 y ss.; BLASCO GASCÓ, F.: "El enriquecimiento sin causa: concepto" en AA.VV.: Derecho Civil. Obligaciones y Contratos, Tirant lo Blanch, 3º ed., 2015, donde afirmaría que "Puede convenirse en que existe una regla o principio de índole ético, que reprueba que se produzca ese enriquecimiento injusto. Esta regla goza de antigua raigambre: Pomponio, según se recoge como regula iuris en el Digesto (D. 50, 17, 206), señala que "por derecho natural es justo que nadie se haga más rico con detrimento e injuria de otro"; regla que en las Partidas se formula con el conocido "ninguno non deue enriquescer tortizeramente con daño de otro" (P. 7, 34, 17). Con esos antecedentes, no es de extrañar que para la jurisprudencia y buena parte de la doctrina la restitución del enriquecimiento injusto constituya un principio general del Derecho, aplicable como tal, con carácter subsidiario".
42 Una independencia que, a modo de ejemplo, resalta la STS de 21 de febrero de 2003 [Nº recurso 2129/1997 (Tol 4927637)], respecto de la acción de indemnización de daños y perjuicios al indicar que son "dos acciones notablemente distintas por su naturaleza y finalidad (Sentencias de 5 de octubre de 1985 --de singular observancia para la cuestión tratada-- y 25 de abril de 2000), pues mientras que la acción indemnizatoria es resarcitoria o recuperatoria, en cambio la acción de enriquecimiento sin causa es, teleológicamente, restitutoria o recuperatoria, siendo evidente la diferencia entre sus elementos estructurales, pues si en la primera son consustanciales el dolo o culpa y el daño, en la segunda resaltan el binomio enriquecimiento-empobrecimiento (que configura su traducción económica) y la falta de causa (de "base" o "razón"), como concepto --jurídico-- válvula para determinar la injusticia de la atribución patrimonial". Respecto a su carácter subsidiario, el mismo ha sido reafirmado en la STS de 31 de enero de 2007 [Nº recurso 4521/1999 (Tol 1036545)], al indicar que se trata de una "institución concebida en nuestro Derecho como principio general y, como tal, informador de las normas legales (especialmente, el cobro de lo indebido y la gestión de negocios ajenos); se aplica directamente a un caso concreto subsidiariamente; es decir, si el supuesto se apoya en otra institución, no puede alegarse este principio: aquélla tendrá sus respectivas acciones, ésta la tiene a falta de acciones específicas".
43 Vid., entre otras, la STS de 12 de diciembre de 2012 [Nº recurso 598/2010 (Tol 2710180)].
44 Cfr. DÍEZ-PICAZO Y PONCE DE LEÓN, L.: Fundamentos del Derecho Civil Patrimonial. V. I. Introducción Teoría del Contrato, 6ª edición, Thomson Civitas, 2007, pág. 121.
45 Vid., CORTÉS DOMÍNGUEZ, M., Ordenamiento tributario..., op. cit., pág. 400.
46 Vid., SÁNCHEZ GALIANA, J. A., "El responsable", op. cit., pág. 656.
47 Vid., PALAO TABOADA, C.: "Apogeo y crisis...", op. cit., pág. 399.
48 En parecidos términos, SÁNCHEZ GALIANA, J.A: "El responsable", op. cit., pág. 656; SOLER ROCH, M.T.: "Notas sobre la configuración de las obligaciones y deberes tributarios con especial referencia al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas", Civitas. Revista Española de Derecho Financiero, Nº 25, 1980, pág. 18 donde indicaría que el fundamento jurídico de la doctrina del enriquecimiento sin causa coincide, en el fondo, "con el de la obligación tributaria principal, en la medida en que el reembolso satisface las exigencias derivadas del principio contributivo, garantizando que la detracción de riqueza se efectúe, en definitiva, de quien detenta la capacidad contributiva".
49 En palabras de HERRERA MOLINA, P.M: "Coautoría y participación ", op. cit.: "Cabría argumentar --por ejemplo-- que la acción de enriquecimiento injusto no puede ejercitarse cuando deriva de un acto ilícito cometido por el sujeto perjudicado. Sin embargo esta solución no es satisfactoria: por una parte no es pacífico que la acción de regreso del responsable respecto de las sanciones quede enervada en el caso de actos ilícitos (admite la acción de regreso la STS de 30-09-1993); además, el negar la acción de regreso respecto de las sanciones no soluciona nada: si paga el sujeto pasivo, el responsable partícipe en la infracción quedaría impune; si paga el responsable, sería el propio sujeto infractor quien quedaría sin sanción". Igualmente, BAYONA DE PEROGORDO, J.J y SOLER ROCH, M.T: Compendio..., op. cit., pág. 299., afirmarían que "el derecho de reembolso corresponde a todos los responsables, cualquiera que sea el régimen de su responsabilidad".
50 Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil.
51 De acuerdo con DÍEZ-PICAZO Y PONCE DE LEÓN, L y GULLÓN BALLESTEROS, A.: Sistema de Derecho Civil, Vol. II, Tecnos, 9ª edición, pág. 528: "La acción de enriquecimiento es personal, no tiene por objeto la restitución o recuperación de las cosas salidas del patrimonio del demandante, sino que es una acción dirigida a la reintegración del equivalente. Es, pues, acción de reembolso que busca una condena pecuniaria. Su plazo de prescripción será el general de quince años (art. 1.964) (S. de 5 de mayo de 1964)". Si bien, respecto al plazo de prescripción debemos apuntar que la reciente reforma efectuada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre (Tol 5497672), de reforma de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (Tol 172336), ha reducido el tradicional plazo de 15 años que, resultaba aplicable a todas las acciones personales que no tuvieran señalado un término especial, por el de 5 años. Ahora bien, para todas aquellas acciones nacidas con anterioridad a la fecha de la entrada en vigor de esta Ley (7 de octubre de 2015), la Disposición Transitoria Quinta de la Ley 42/2015, les remite a lo dispuesto en el artículo 1.939 CC.

52 Debemos advertir que, con anterioridad a la reforma efectuada por la Ley 5/2012, de 6 de julio, de mediación en asuntos civiles y mercantiles (Tol 2578193), este plazo había sido considerado tanto por doctrina como por jurisprudencia como un término de prescripción --Vid., STS 19 febrero 1982, RJ 982\746 donde se declaró que "según ya estableció la sentencia de esta Sala de 15 diciembre 1908, sancionando la doctrina reiterada, entre otras, por las sentencias de 22 abril 1915 y 7 julio 1921, «cualquiera que sea la naturaleza de la acción deducida en juicio, la ejecutoria que en este recae constituye un nuevo y verdadero título, con efectos en derecho propios e inherentes a la misma, del que se deriva una acción personal para el cumplimiento de la resolución judicial distinta de la primitiva en que se basó la petición formulada en el pleito; y esto sentado, no habiendo la Ley fijado plazo especial para el ejercicio de la referida acción, es manifiesto que el plazo para la prescripción de la misma tiene que ser el de quince años a tenor de lo prevenido en el art. 1964 del C. Civ. relacionado con el 1971--". Incluso el Anteproyecto de la nueva LEC apostaba en sus inicios por el mantenimiento de su tradicional naturaleza prescriptiva, si bien, el texto definitivo optó por la inserción de dos importantes modificaciones, por un lado, la reducción del plazo de 15 a 5 años y, por otra parte, la alteración de su tratamiento por el de la caducidad. De acuerdo con el profesor DE LA OLIVA SANTOS, A. (Comentarios al art. 518 LEC" en AA.VV.: Comentarios a la Ley de Enjuiciamiento Civil, Civitas, Madrid, pág. 897) "lo que la ley pretende con este precepto es evitar que quien dispone de ciertos títulos ejecutivos perfectos o completos ( ) y no carece de interés legítimo, pueda esperar indefinidamente a promover el proceso de ejecución con la pretensión de ver satisfecha su acción ejecutiva ( ). Lo que se persigue es no permitir prolongadas situaciones de incertidumbre del deudor".
53 Vid., ORTELLS RAMOS, M.: "La terminación de la ejecución forzosa con la completa satisfacción del ejecutante", Guías jurídicas Wolters Kluwer, recurso electrónico, disponible www.guiasjuridicas.wolterskluwer.es

54 SABATER MARTÍN, A., en AA.VV., Comentarios a la nueva Ley de Enjuiciamiento Civil, I, Barcelona, Iurgium-Atelier, 2000, pág. 2.780.
55 VALLS GOMBAU, J. F., en AA.VV., Comentarios a la nueva Ley de Enjuiciamiento Civil, I, Barcelona, Iurgium-Atelier, 2000, págs. 956-957

56 DOMÍNGUEZ LUELMO, A.: "La caducidad de la acción ejecutiva fundada en títulos procesales asimilados", en AA.VV., La prescripción extintiva: XVII Jornadas de la Asociación de Profesores de Derecho Civil, 2014, págs. 439-472

57 En este sentido se expresa la Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid, de fecha 23 mayo 2005 [Nº recurso 186/2004 (Tol 699620)], al indicar que: "Estando el procedimiento en la fase de ejecución de sentencia (...) el instituto denominado caducidad de la instancia no afectará a las actuaciones promovidas en esta fase del litigio, lo que no puede ser entendido en el sentido de que el proceso pueda permanecer indefinidamente abierto en el tiempo, puesto que en dicha fase ha de considerarse de plena aplicación, cuando se den los requisitos legalmente exigidos para ello, la prescripción (...).La aplicación del instituto jurídico de la prescripción ha de venir impuesta por el principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9 de la Constitución española, sin que exista base legal alguna que permita dejar a la exclusiva voluntad de la parte favorecida el cumplimiento de lo decidido judicialmente de una manera indefinida en el tiempo".
58 SAINZ DE BUJANDA, F: Hacienda y Derecho, Vol.III, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1975, pág. 250.

ÍNDEX:

I. Introducción

1. EL CONTEXTO SOCIAL Y JURÍDICO DEL TRABAJO DE INVESTIGACIÓN

2. ESTADO ACTUAL DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO TRIBUTARIO ESPAÑOL

II. Concepto, naturaleza jurídica y finalidad de la responsabilidad tributaria

1. EL CONCEPTO DE RESPONSABLE TRIBUTARIO DEL ART. 41 LGT

2. PRINCIPALES CONSTRUCCIONES DOCTRINALES ACERCA DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA

A. El responsable como obligado al pago de una deuda ajena. La distinción entre débito y responsabilidad

B. El responsable tributario como sujeto pasivo de la obligación tributaria

C. El responsable como deudor ajeno al hecho imponible. Los principios de accesoriedad y subsidiariedad como notas características de la responsabilidad

3. EL RESPONSABLE COMO GARANTE DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL

4. EL RESPONSABLE COMO SUJETO COLABORADOR EN LA COMISIÓN DE UNA INFRACCIÓN TRIBUTARIA

A. Los responsables como cotitulares solidarios de una sanción

B. La responsabilidad como mecanismo resarcitorio de los daños y perjuicios resultantes del ilícito tributario

C. La responsabilidad tributaria como técnica sancionadora. La aplicación de los principios informadores del Derecho administrativo sancionador

D. Los responsables como sujetos infractores autónomos e independientes. Reformulación de una propuesta de lege ferenda

III. La naturaleza punitiva de la responsabilidad tributaria a la luz del TEDH

1. LA INCIDENCIA DEL CEDH EN MATERIA TRIBUTARIA: EL ART. 6.1 CEDH Y LA CLÁUSULA INTERPRETATIVA DEL ART. 10.2 CE

2. LA SENTENCIA ENGEL C. PAÍSES BAJOS Y EL TRIPLE CRITERIO DE EQUIPARACIÓN

3. EL RECONOCIDO CARÁCTER SANCIONADOR DE DETERMINADAS MEDIDAS TRIBUTARIAS A EFECTOS DEL CEDH

4. LA APLICACIÓN DE LOS CRITERIOS ENGEL A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA POR COLABORACIÓN EN UNA INFRACCIÓN TRIBUTARIA

IV. El alcance de la responsabilidad tributaria

1. LA EXPANSIÓN DE LA RESPONSABILIDAD A LOS COMPONENTES DE LA DEUDA TRIBUTARIA

A. La cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta

B. El interés de demora

C. Los recargos extemporáneos del art. 27 LGT

D. Los recargos del periodo ejecutivo del art. 28 LGT

2. LA EXPANSIÓN DE LA RESPONSABILIDAD A LAS SANCIONES TRIBUTARIAS. LOS PRINCIPIOS DE CULPABILIDAD Y DE PROPORCIONALIDAD

V. La incidencia de los principios constitucionales en la configuración del instituto de la responsabilidad tributaria

1. EL CARÁCTER LEGAL DE LA OBLIGACIÓN DEL RESPONSABLE COMO COROLARIO DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD

2. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA COMO CRITERIO RECTOR DE LA JUSTICIA TRIBUTARIA

A. La quiebra del principio constitucional y sus remedios jurídicos

B. La confiscatoriedad tributaria como límite impositivo del responsable

3. EL DERECHO DE REEMBOLSO COMO MECANISMO DE EQUILIBRIO CONSTITUCIONAL

A. La expansión del derecho de reembolso en materia de sanciones

B. La falta de efectividad de la acción de reembolso como sustrato de una pérdida patrimonial

VI. El presupuesto de hecho de la responsabilidad tributaria por actos ilícitos

1. EL RÉGIMEN JURÍDICO DEL ARTÍCULO 42.1.A) DE LA LGT

A. El hecho imponible preliminar: la ineludible presencia de una infracción tributaria

a. La tipicidad como primer elemento de la infracción tributaria

b. Los sujetos infractores y las causas excluyentes de responsabilidad

c. La debida diligencia como causa absolutoria de la responsabilidad a resultas de la aplicación de los compliance officer

d. El elemento subjetivo de la infracción tributaria: el dolo y la culpa

e. El procedimiento sancionador seguido frente al infractor principal. Los problemas ligados a la autoincriminación, la carga de la prueba y la no consideración como parte del responsable

2. EL NEXO COMÚN: LA DEUDA O SANCIÓN TRIBUTARIA TOTAL O PARCIALMENTE IMPAGADA

3. EL PRESUPUESTO DE HECHO DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA POR COMISIÓN O COLABORACIÓN ACTIVA EN UNA INFRACCIÓN TRIBUTARIA

A. Las distintas formas de participación del responsable en el ilícito tributario

B. El elemento subjetivo en la actuación del responsable tributario. La incidencia del principio de prohibición de no concurrencia de sanciones

4. LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA SOLIDARIA POR COLABORACIÓN ACTIVA EN UN DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA.